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司法院公布大法官釋字第745號,針對薪資所得者於申報綜所稅時,依現行法僅能減除定額的特別扣除額,而不許在必要費用超過法定額度時,以列舉扣除或其他方式減除,宣告在此範圍內與憲法平等權保障意旨不符,並諭知主管機關應在兩年內檢討相關規定。同時,該號解釋認定,財政部就大專院校兼任教師有關授課鐘點費屬於薪資所得之函釋,並不抵觸憲法。上開解釋結果社會普遍樂見,但在執行上還有一些問題值得關注。首先,司法院大法官就東吳大學陳清秀教授及名模林若亞在申報綜所稅問題的有關聲請所做成的解釋,未來主管機關在修法通過後,不論是否為該案中所談及的大學兼任教師或是模特兒的工作,每位薪資所得者均有機會依照新法規定,在申報綜所稅時主張就其必要費用予以減除。

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其次,司法院大法官雖在釋憲理由中,提出量能課稅原則與客觀淨值原則,但主要審查標準仍依據憲法平等權的寬鬆(合理)審查基準。然而未來在類似也涉及客觀淨值原則的爭議事件(例如虧損減除),是否仍能得到同樣樂觀的審查結果,仍未可知。再者,本件宣告的內容,非指所得稅法關於薪資所得計算與特別扣除額規定本身的違憲,而是指納稅人因為存在必要費用,超過法定扣除額,目前卻沒有法律准許減除的狀態為違憲。故而,未來在修正立法時,倘若立法者授權財政部,訂定列舉扣除額的項目或決定個別額度時,應注意目前薪資所得特別扣除額的總額,不應變相成為未來新修正立法後,執行業務費用扣除的天花板(扣除上限總額),要不就是換湯不換藥了。立委們也有義務督促財政部,檢討各個必要費用項目,並適時適度提高額度,以實際符合量能課稅原則。納稅人則需注意,應明確記帳或適度保存相關單據,以便將來提供稅捐機關據實查核薪資成本費用時的檢驗。就陳清秀教授的釋憲案而言,大學兼任教授支領鐘點費如同其他打工者,因提供勞務而獲僱主支付的計時鐘點報酬,應屬薪資所得者的報酬,因此等勞務歸屬於僱主(本案例為大學),對於契約相對人(學生)所提供的給付。兼任教師與打工者本身並不直接對於契約相對人負擔有關勞務契約履行與債務不履行的財產上風險,所以兼任教師與打工者所提供的勞務並不具有獨立性。屬於委任契約的勞務報酬,在稅捐法上不必然就屬於執行業務者的執業所得,也可能是薪資所得者的勞務報酬,例如主治大夫與醫院、公司董事與公司間均屬委任契約,但仍取得薪資所得報酬。最後,本件大法官解釋所為抵觸憲法平等權規範的宣告,未同時清楚明白宣示該等規範抵觸憲法的效果。由於未宣布違憲部分應立即失效,未來恐怕衍生諸多的法律爭議。大法官僅要求主管機關應在兩年內檢討相關規定,言下之意,在這兩年內原法律規範所建構的稅捐法秩序,依然繼續有效適用。姑不論在這兩年內,納稅人無從依法主張必要費用的減除,若主管機關在兩年後未能及時提出法案,或者立法院未能及時通過完成修法,納稅人將無法申請薪資必要費用的減除,權益將受損。後續的修法進度納稅人應密切注意,發揮監督效果。(作者為國立台灣大學法律學院副教授)(中國時報)

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