201401061705法治國原則在稅法上之適用

法治國原則在稅法上之適用

                                        陳清秀

                                        東吳大學法律學系教授

壹、問題之提出

貳、形式的法治國原則在稅法上之運用

一、        形式的法治國原則

二、形式的法治國原則在稅法上之運用
(一)租稅法律主義

(二)課稅要件明確性原則

(三)法律不溯及既往原則

(四)禁止類推適用創設納稅義務或加重人民租稅負擔

(五)比例原則

(六)權利保護

參、實質的法治國原則在稅法上之運用

一、實質的法治國原則之意義

二、實質的法治國原則在稅法上之運用

(一)稅法應將整體稅捐負擔,按照公平的標準,分配與國民負擔

(二)依據各項符合事理之原則建立稅法上實質正義

(三)以公平負擔實現稅捐正義

       1.以量能課稅原則作為立法原則
2.以量能課稅原則作為稅法上客觀目的解釋基準

(四)婚姻與家庭之保障

(五)社會福利國家原則

1.累進稅率,以平均社會財富

2.土地交易所得稅未能符合量能課稅原則

3.基本民生必需品應從輕課徵消費稅

4.住宅財產稅應從輕課稅

(六)實質的比例原則-對於人民經濟活動友善課稅原則

1.稅法應尊重私法上契約自由原則

2.稅法不應干涉人民的經營管理自由

3.稅法應協助促進產業經濟發展

(七)基本人權解釋應符合事件自然法則與倫理

 

肆、稅法學的研究方法論──中庸之道與利益均衡原則、符合自然法則永續發展原則

(一)利益均衡原則

(二)符合自然法則永續發展原則

伍、結論

 

 

壹、問題之提出

   在憲法上,「法治國為憲法基本原則之一,法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。」(釋字第525號解釋理由書)。依據德國憲法學者彼得-巴杜拉(Peter Badura)之見解,法治國原則作為立法、行政及司法的指導原則,包括實質的正義與法安定性。從法治國原則可以導出下述具體的憲法原則:權力分立、立法受憲法秩序之拘束、法安定性與信賴保護、行政之合法性原則、司法受法律與法之拘束,個人之自由與權利之保護。又依處罰之比例原則所要求之「無責任即無處罰之原則」,也是從法治國原則一環之實質的正義思想所導出之原則;如果行為人無責任,而加以刑罰上制裁或類似刑罰的制裁處罰,即違反法治國原則,並侵害當事人受憲法保障之人格自由發展權利[1]

法治國原則可區分為形式的法治國原則以及實質的法治國原則,有關法治國原則如何運用在稅法上,值得進一步探討。

貳、形式的法治國原則在稅法上之運用

一、形式的法治國原則

    形式意義的法治國家,要求人民的自由權利應免於政府機關的違法侵害,如要限制人民自由權利,應經國民本身同意,亦即應有法律的依據。因此,在此意義下,法治國家之目的,可認為是對於民間活力之各方面發展的障礙,應加以排除[2]

    英國學者瑞茲(Josepf Raz)教授提出法治概念,應具有下述特點:1.法規的適用應具有普遍性(公平適用於人民)。2.法規應使人民有預測可能性,不得追溯既往。3.法規應具有公開性,廣為人民知悉。4.法規應具有明確性,可以成為有效且可靠的行為規範。5.法規應具有穩定性,使法律秩序安定[3]

美國學者富勒在「法的道德性」一文中也論證法律的道德基礎,提出法治的八項原則如下:1. 法應具備一般性。2.法應公布。3.法不應溯及既往(法規可預見)。4.法應明確。5.法不應自相矛盾(規則互相一致)。6.法不應要求不可能實現之事(法規可被遵守)。7.法應穩定。8.官方行動應與宣布的法律保持一致(執法機關本身應遵守法規,並在執法中貫徹法律精神)[4]。上述見解也均傾向於形式意義的法治。

    要落實形式意義之法治國家,應注意稅法以及稅務行政應符合下述要求:

    1.法律優越原則:

一切行政行為,包括行政處分、行政契約等,均不得牴觸稅捐法規,下位階稅捐法令(包括解釋令等行政規則)不得牴觸上位階法規範。

    2.法律保留原則:

涉及課予人民納稅義務事項之規定,應符合法律保留原則。

    3.正當法律程序之遵守:

稅捐法規之立法程序應有人民參與表示意見之機制。不利人民的課稅處分應有給予相對人表示意見之機會。

    4.平等原則:

1)強行法規之普遍性適用與公平執行,有無選擇性執法?

2)各機關有無建立統一執法標準(稅捐法規之通案解釋、事實認定基準或裁量基準),以利各機關公平及有效率的執法?

5. 法安定性

    稅捐法規是否符合法安定性原則以及人民善意信賴保護?

    6. 稅捐法規透明化與明確性

1)稅捐法規之透明性程度,是否為一般國民所可輕易理解其意義內容。

    2)稅捐法規之具體明確性程度,是否使人民有預測可能性,易於遵守法令?

    3)稅務行政事務之法典化程度(行政法規完善程度):相關公共行政事務,涉及外部關係事項,有無法典化或以內部行政規則等方式便宜行事,或解釋令函多如牛毛。

    7. 行政效率與便民

   稅捐稽徵機關執行職務,進行稽徵程序課稅應遵守法定期限,積極履行法定職則,提高辦事效率與便民服務,採取行政措施符合成本效益之要求。

二、        形式的法治國原則在稅法上之運用
(一)租稅法律主義
    在形式的法治國原則,強調稅捐法定主義(租稅法律主義或稅收法律主義),有關課稅要件涉及國民納稅義務之重要事項,應以法律明定之(憲法第十九條),嚴格遵守國會保留原則之要求。台灣稅捐稽徵法第十一條之三即規定:「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則,不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」具體要求行政機關不得創設人民納稅義務或任意給予人民免稅優惠,以免違反租稅法律主義。

(二)課稅要件明確性原則

    又為了確保人民經濟活動之預測可能性,基於法治國家法安定性原則之要求,也要求稅法規定應當具體明確,使納稅人可以預先預測計算其租稅負擔(課稅要件明確性原則)。為達到人民對於租稅負擔之預測可能性,有關稅法規定應當體系化與系統化(稅法的外部體系),在稅法學上應致力於稅法體系的建立,使其納入整體法律秩序之中,以避免課稅雜亂無序,欠缺預測可能性,國民無法事先進行經濟活動之規劃安排,而妨害稅法秩序的安定性。因此,有關課稅之法令,應進行體系化整理,使其規律透明化並易於理解,以建構在法律上及經濟管制政策上具有效能的經濟秩序[5]

(三)法律不溯及既往原則

  另外,稅法也要求不應追溯既往,加重人民的租稅負擔,以致讓人民產生無法預測之損害(所謂法律不溯及既往原則)。在財政部所發布的解釋令函,也應保障人民對於法令狀態之善意信賴保護。因此,雖然原則上「行政主管機關就行政法規所為之釋示,係闡明法規之原意,固應自法規生效之日起有其適用。」(司法院大法官釋字第287號解釋)。

    但在涉及法令變更而構成人民信賴保護之情形,在追求依法課稅之同時,也應兼顧人民信賴保護。亦即「行政法規(包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則)之廢止或變更,於人民權利之影響,並不亞於前述行政程序法所規範行政處分之撤銷或廢止,故行政法規除預先定有施行期間或經有權機關認定係因情事變遷而停止適用,不生信賴保護問題外,制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止,惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益,而給予適當保障,方符憲法保障人民權利之意旨。制定或發布法規之機關基於公益之考量,即社會整體利益優先於法規適用對象之個別利益時,自得依法定程序停止法規適用或修改其內容,若因此使人民出於信賴先前法規繼續施行,而有因信賴所生之實體法上利益受損害者,倘現有法規中無相關補救規定可資援用時(如稅捐稽徵法第四十八條之三等),基於信賴之保護,制定或發布法規之機關應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款,俾減輕損害。」(司法院200154大法官釋字第525號解釋理由書)

20111123修正稅捐稽徵法第1條之12項增訂:「財政部發布解釋函令,變更已發布解釋函令之法令見解,如不利於納稅義務人者,自發布日起或財政部指定之將來一定期日起,發生效力;於發布日或財政部指定之將來一定期日前,應核課而未核課之稅捐及未確定案件,不適用該變更後之解釋函令。」也從信賴保護原則觀點,限制函釋之適用範圍,避免以行政命令追溯既往而導致納稅人遭受不可預測之損害。

(四)禁止類推適用創設納稅義務或加重人民租稅負擔

    在稅法上,法律漏洞補充應受重大限制:亦即法律漏洞之補充,不僅應受法律漏洞之認定的拘束,而且經由法律漏洞補充,不得超越法律的可能的文字意義,而擴張稅捐構成要件以及創設稅捐構成要件(稅捐主體、稅捐客體、客體的歸屬、稅基、稅率等)。如有此種情形,則其法律漏洞補充尤其類推適用,乃為法所不許。

釋字第622號解釋理由書即謂:「應以法律明定之租稅構成要件,自不得以命令為不同規定,或逾越法律,增加法律所無要件或限制,而課人民以法律所未規定之租稅義,否則即有違租稅法律主義。」

又「主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋,自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨,遵守一般法律解釋方法而為之;如逾越法律解釋之範圍,而增加法律所無之租稅義務,則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。」(釋字第674號解釋理由書)

    在法規命令(所得稅法施行細則) 如增加人民之租稅負擔,即非執行法律之細節性或技術性事項,且逾越稅法之授權,違反憲法第19條租稅法律主義(釋字第657號解釋)。

早年德國通說及判例均認為不利於納稅義務人之類推適用,例如創設及加重人民之稅捐負擔,基於法治國家之理由(法安定性原則以及課稅要件法定主義),應屬違憲。

德國部分學者晚近也有主張經由類推適用之法律漏洞補充,以貫徹立法者之意思,符合民主國家原則,也未侵犯立法者之權限。因此,不論有利或不利納稅人之漏洞補充,應均屬法之所許[6]。亦即不利納稅人之漏洞補充,是為實現平等原則,且依據所被類推適用之法律規定,可以事先預測時,即不違反租稅法律主義。但倘若人民可以信賴法條文義之界限時,則不得為不利於納稅人之類推適用[7]。當然在此不得擴大課稅標的範圍,例如稅法對於養狗課徵狗稅,不能擴張及於養貓。

(五)比例原則

    比例原則或稱為禁止過份原則,亦為法治國家原則所導出的原則,在此是指任何國家行為包括立法、行政及司法行為對於國民受自由保護之領域加以干涉時,其措施應符合目的與手段間之比例原則(目的與手段關係之合理性)[8]。亦即稅法或稅務行政(在其裁量的範圍內)不得過份的進行不必要的規定或指令。在下述的情形即屬過份:

  a.凡是並非達成目標所適當的(欠缺適當性),亦即其不適當的、對於目的不能發生作用的手段,均非必要(所謂適當性的要求)。

  b.凡是國家的措施(或處置)的目標,也可以用其他相同效果的手段達成,而對於人民的有關基本權利並不發生侵害或侵害較少的。該手段即欠缺必要性(所謂必要性的要求)。

C.期待可能性(狹義比例原則):如果要求納稅義務人履行之協力,必須造成其不成比例之費用負擔時,則欠缺期待可能性,此時應引進概算費用之作法,以減輕納稅人之守法成本負擔。

1.稅法上協力義務之要求
在稅法上,為貫徹公平實現稅捐債權及合法課稅之目的,稅法上多課予納稅義務人於稽徵程序應主動提供課稅資料之協力義務(最高行政法院100年判字第1353號判決)。亦即納稅義務人對於所支配管領範內之事項,負擔共同責任,對於稽徵機關調查事實關係應予以協力的義務。尤其應對於課稅有關事實應完整而真實的開示,並應提出其所知悉之證據方法。
協力義務之要求有其界限,不能無限上綱,而應符合法治國家之比例原則。稽徵機關本於程序裁量,要求納稅義務人協力之事項,首先必須具有(1)適當性,亦即協力事項必須至少可能涉及課稅事實,而非與課稅無關之事實。其次必須具有(2)可能性,亦即其協力要求在具體案件上必須在客觀上與主觀上具有可能性(履行可能)[9] (3)必要性(如果為達成目的而有數種適當的查明手段時,應選擇對於當事人損害最少之協力方式為之)。 (4)相當性(其採取之協力義務要求手段,與達成調查課稅事實目的間應符合比例性,不得不成比例),亦即當事人因此所蒙受之不利益,不得遠超過可期待的稅捐效果。例如不致於過度侵害隱私權、危害生存權、傷害人性尊嚴等基本權利。以及(5)期待可能性(作為裁量界限):在此涉及與義務人主體有關之評價標準,要求協力義務之履行,必須在客觀上及主觀上可期待義務人能夠履行,而非不尋常的相當困難。例如要求納稅義務人鉅細靡遺的條列出數年前發生之相關支出細目、用途而已經超出當事人主觀上能力範圍時,即屬欠缺期待可能性,而超出協力義務之界限範圍,無庸協力[10]。亦即其無期待可能性,已經構成過度要求,而同時違反上述相當性原則[11]

    2.禁止處分財產應符合比例原則

    稅法為保全稅捐債權,而賦與稽徵機關「得」對於納稅義務人之財產進行禁止處分(稅捐稽徵法第24條第1項)。此項禁止處分權限之行使,也應符合比例原則,若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格,均遠超過其納稅額,而又不能分割處理時,稽徵機關如認為確有保全之必要,得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分[12]

3.限制出境處分應符合比例原則

再者,稅法為保全稅捐債權,賦予財政部「得」對於納稅義務人或其負責人進行限制出境處分(稅捐稽徵法第24條第3項)。此項限制出境處分權限之行使,也應符合比例原則。亦即欠稅人或欠稅營利事業之負責人如有潛逃國外,或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者,應予限制出境。反之,如果其財產均被查封或禁止處分,並無潛逃國外,或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者,則稅捐債權之保全經由財產查封禁止處分,已經足以達成行政目的,應不予限制出境[13]

    在比例原則之適用上,有關限制出境對象之負責人的內涵,應取向於客觀目的解釋,以實際有權責處理公司財產以繳納欠稅之負責人為限,不包括形式上登記之人頭負責人(欠缺實際執行職務之權責),否則違反憲法上比例原則,構成裁量濫用,司法機關應有介入審查權限[14]

  

(六)權利保護

依據「有權利,即有救濟」(Ubi ius ibi remedium)之法理,凡權利受侵害時,應有法律救濟方法,乃為權利之本質[15]。換言之,基於有權利即有救濟之原則,人民權利遭受侵害時,必須給予向法院提起訴訟,請求依正當法律程序公平審判,以獲及時有效救濟之機會,此乃訴訟權保障之核心內容(司法院釋字第653號解釋理由書,釋字第396號、第574號解釋參照)。

又從憲法規定人民之實體的基本權,尤其是從憲法第15條規定人民財產權之保障,亦可導出人民享有直接的要求有效的權利保護之請求權(ein unmittelbarer Anspruch auf effektiven Rechtsschutz[16],亦即納稅人權利遭受侵害時,得向行政法院提起訴訟,請求權利保護,以確保依法課稅。

人民基於憲法第15條保障之財產權及憲法第16條保障之訴訟權,在其財產權遭受侵害時,不僅享有訴請法院裁判之形式上權利而已,而且享有有效的權利保護之請求權[17],亦即享有實際上有效的法院審查之實質的請求權。

有效的權利保護亦要求:訴訟程序法規之制定,必須擔保行政法院對於程序標的(行政處分),在事實上及法律上層面進行廣泛的嗣後審查[18],亦即根據憲法保障人民訴訟權之規定,原則上,法院對於行政處分之合法性,均得就其事實上及法律上關係之全部範圍,進行嗣後審查(最高行政法院100 年判字第 1278號判決)[19]

又人民提起行政訴訟,經窮盡訴訟途徑(經上訴最高行政法院仍被裁判駁回)確定之後,如認為確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義,以致其憲法上所保障之權利,遭受不法侵害者,則可依據司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定,聲請解釋憲法,以資救濟。此項納稅人聲請釋憲程序,為落實法治國家原則之重要救濟制度。

有關稅法規範之合憲性審查,德國稅法學者Dieter Birk教授認為有下述三個階段[20]:

第一階段為稅法規定之負擔效力是否符合平等原則之標準,亦即是否按照量能課稅原則公平的分配。

第二階段為一個稅法規範,如果除了負擔作用外,尚具有形成作用時,則應審查:依據該項形成作用所產生之行為強制是否符合國民之自由權利。如果該負擔作用與形成作用均未牴觸憲法,則該稅法規定合憲。

第三階段,如果稅法規定之負擔作用違反量能課稅之公平原則,但其形成作用則符合憲法甚或是實現國家基本國策時,則應審查該形成目標可否正當化平等原則之違反。

德國聯邦憲法法院歷年來判決多認為稅法規範基於引導管制目的,而要能正當化平等原則之違反,必須「可辨識」立法者已經作成此種引導管制目的之決定,而且稅法在構成要件上已經事先加以規定,並以符合平等原則的方式加以形成。其稅捐優惠效果,對於受益人必須儘可能公平的加以實現,而非取決於偶然的恣意的發生。如果立法者所要實現之引導管制目的實際上並未達成,則不得作為正當化違反平等原則之理由[21]

參、實質的法治國原則在稅法上之運用

一、實質的法治國原則之意義

    從憲法導出實質的法治國家(materielle Rechtsstaat)之要求,所謂依法行政之「法」,不僅消極的維護社會秩序,排除危害,更積極的要求其法律的內容必須合理,具有社會的正當性,以保障人權,伸張社會正義。並採用違憲審查制度,對於內容不當的法律,應參照憲法加以排除[22]

   實質的法治國家原則的內涵學者間見解上不一致。有關有認為應從憲法上之基本權利加以建構[23]。德國學者蕭勒教授認為實質的法治國家概念,應將「價值」要素納入考量(價值法學派),亦即必須包含有特定的、實質的基本價值以及基本要素,這種基本價值有二:1.保障個人的自由。2.對於國家權力應以法規定之,以對抗恣意濫權與不法。且法律實證主義仍有不足,法律內容應導入正義與平等精神,並符合民主的立法程序,才能稱為法治國家之法律[24]

美國學者莫爾也主張實質的法治內容,包括:1.權力分立。2.平等與形式正義。3.自由與事先規定。4.實質公正(符合國民一般法律感情與正義感)。5.程序公正。6.有效的審判。莫爾並關注法律施行成果,亦即法律理論解釋會產生何種結果,任何導致更好結果的理論便是可取的[25]

我國行政法學者翁岳生教授也指出法治行政在未來的發展,應檢討下列五個方向:1.個人基本權利之保障,以取得公益與私益之平衡。2.重視民主原則。3.均富原則的實現。4.行政效能的提高。5.健全權利保護制度[26]

因此,實質的法治應以倫理道德為基礎,實質的公平(衡平)價值應優越於效率價值[27],以為個人確保個人自由及維護人性尊嚴提供必要的條件[28]

二、實質的法治國原則在稅法上之運用

實質的法治國要求整體的租稅負擔應當公平的分配與各個個別的納稅義務人。至於租稅負擔公平分配之問題,應先探討各項稅目的正當性(合法性)問題[29]。亦即稅捐正義作為憲法之基本原則,是稅法的核心價值,納稅義務必須符合正義原則[30]。從憲法上觀點觀察,納稅義務之實體的基本價值判斷,應從憲法上基本人權以及憲法上基本原則導出,包括個人的人性尊嚴,生存權,自由平等權,婚姻及家庭之保障,財產權及居住地不可侵犯權[31]

因此,稅法作為法治國家的法律秩序之一環,稅捐法律秩序尤其應以具有實現稅捐正義之任務的方式進行發展。法治國家並不應僅窮盡於形式的合法性,亦即稽徵機關不能以課稅的一切程序合法,即為滿足。而應進一步致力於稅捐正義的實現,才能實現實質的法治國家[32]

(一)稅法應將整體稅捐負擔,按照公平的標準,分配與國民負擔

    實質的法治國原則要求稅法應符合稅捐正義的要求,稅捐正義依賴國家的「課稅倫理」(Besteuerungsmoral)與納稅人的「稅捐倫理」(Steuermoral)維生[33]。課稅倫理要求國家或地方自治團體在課稅上符合倫理法則,稅捐倫理要求納稅義務人公平負擔納稅義務[34]。法治國家必須是正義的國家,有關稅法規定必須以各項公平合理原則為基礎,並加以執行,以保護國民免於不法,並落實稅法規定的內部倫理性,亦即稅法應將整體稅捐負擔,按照公平的標準,分配與國民負擔[35]

(二)依據各項符合事理之原則建立稅法上實質正義

稅法的內在體系理論,在於建構稅法符合「稅捐正義」之要求,其整體應具有正義之法的本質,使稅法構成法治國家秩序之一環[36]

    公正的法律乃是經由各項合乎事理的原則的體系所產生,此種體系又稱為內在的體系(Das inneres System)。法律內在體系的發現,乃是取向於價值以及體系的思考方式,內在體系具有闡明法律秩序內部的價值判斷的統一性,並對之加以說明的任務。

    1.稅法上各項基礎原則

依據德國學者Joachim Lang教授見解,支撐稅法的內在體系的各項法律原則,可以分類如下[37]

  1稅法的基礎原則(Systemtragende Prinzipien des Steuerrecht

    稅法的基礎原則乃是支撐整部稅法的原則,其在擔保法治國家原則之實現,多涉及形式的與實質的法治國家原則,此類法律原則首先是憲法上的原則,例如憲法上的平等原則、租稅法律主義、禁止過份的比例原則、以及社會國家原則等。其次憲法上原則於稅法上被具體化之原則,例如量能課稅原則、婚姻及家庭之不利課稅禁止原則,均屬於憲法上價值秩序所導出之原則,具有憲法上效力。此類基礎原則乃屬於欠缺法規形式而不具有規範特徵的「開放性」原理原則,具有指導性法律思想的特徵。

    例如德國聯邦憲法法院2006.11.7判決即指出:「平等原則在稅法領域之特殊表現形式為租稅正義原則,依據此一原則,原則上應依照經濟上之給付能力課稅。對於納稅義務人,原則上應經由稅法之規定,在法律上及事實上課予相同之負擔。」[38]也承認量能課稅原則屬於憲法上平等原則在稅法上之表現形式。

 

 (2具有憲法效力之下位原則(Verfassungskräftige Subprinzipien

    上述稅法體系上之基礎原則所派生出之個人課稅原則、對於所有的個人之所得普遍課稅原則、客觀及主觀的淨額所得原則,雖然僅適用於部分稅法規定,但其均是對於憲法的基本價值決定加以具體化,因此具有憲法的效力。

  3個別法律上的原則(Einfachgesetzliche Prinzipien

    個別稅法規定之原則對於稅法的內容體系更進一步具體化,例如市場所得說或純資產增加說的所得原則、名目價值(金錢價值1:1)原則或會計原則等。此類原則並不具有憲法拘束力。

2. 稅法的規範類型

在稅法的內在體系上,稅法的規範類型,可區分為財政目的規範(Fiskalzwecknormen)、社會目的規範(Sozialzwcknormen)與簡化規範(Vereinfachungsnormen)。一個稅法或一個規範,也可能為實現雙重的或數個目的。

1財政目的規範

稅法的大部份規範均是財政目的規範(以財政收入為目的之規範)。其乃以滿足公共預算所必需的財政需要為目的(原始的功能)。此類規範乃是依據分配的正義的標準,作成具體的課稅價值的決定,在此當然必須考慮到基本權利。財政目的規範首先主要應取向於量能課稅原則,以發揮公平及衡平功能,其亦可能取向於量益原則(例如不動產稅)。財政目的規範亦可能進行稅捐減免,將某些項目排除在課稅要件之外。例如為避免重複課稅或過度課稅,而將其他稅目已經課稅之標的,不納入課稅對象範圍(例如土地交易已經課徵土地增值稅,因此土地交易所得免徵所得稅)。同時,財政目的規範也可能附帶具有經濟的及社會的效果(附帶效果),但此種附帶效果並非財政目的規範的目的,例如所得稅法與營業稅法的財政目的規範,並不具有妨害經濟活動(投資、儲蓄及消費)的目的[39]

2社會目的規範

    稅法也利用社會的目的規範加以實施,在此所謂「社會的」(Sozial),並非單純指援助無所得或所得甚少的群體,而更多指增進公共的利益或社會的利益、公共的福利、人民的團體生活等。社會目的規範乃是管制的(規制的、指導的、干預的、工具的)規範,而以實現社會政策的(修正福利的、重分配的),經濟政策的、文化政策的、健康政策的、職業政策的目的而非財政的目的。此種規範並未作成任何課稅價值的決定,它可能經由各種稅捐優惠減輕稅負,也可能創設附加的稅捐負擔(例如損失與盈餘互抵及損失扣除的限制)或特別稅。

社會目的規範可能取向於各項極為不同的正義的原則或合目的性原則,例如取向於需要原則或功績原則。社會目的規範就其負擔作用而言,固然違反分配正義,但仍可基於稅捐上統制的理由加以正當化,此種違反平等原則的正當化,僅於其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義(量能課稅原則)而值得促進的位階,才能成立。例如稅法如果規定為促進環境保護的目的,而對於投資於環境污染防治設備的金額,准予定額扺減營利事業所得稅,以獎勵特定的經濟上行為,此種稅捐優惠,雖產生在相同的給付能力者間,而有不公平的負擔效果,但此種違反平等原則卻可以其管制目的(環境保護)加以正當化。

    為正當實現社會目的規範(包括社會、經濟、學術、文化、國民健康的政策目的規範)的目的,尤其稅法上的補助或獎勵目的,應考慮公共利益原則、需要原則以及功績原則。換言之,在解釋適用稅法上有關社會目的規範時,尤其應考慮公益原則、需要原則或功績原則[40]

    公益原則(Gemeinwohlprinzip)亦即一般的公共利益原則,有關稅捐優惠之規定,通常必須有有關增進公共利益之考量,才能正當化。否則即違反平等原則。又稅法對於某些類型加重課稅負擔,例如課徵環保稅捐,菸酒稅捐等具有社會目的之稅捐,禁止扣除等加重稅捐負擔之規定,均應經由維護或增進公共利益加以正當化。

    需要原則(Bedürfnisprinzip)乃是考慮經濟上的需要,而給予稅捐優惠。經濟上的需要乃是消極的經濟上給付能力,尤其是並無充分的所得供給。稅法上的優惠補助,如果增加遞減的需要或增加給付能力,則無正當性。在社會的國家中,如為了促進家庭利益(因應少子化,鼓勵結婚及生育)而給予稅捐優惠,以實質上確保家庭生活關係;為了勞資雙方之地位平衡,而對於勞工之所得給予稅捐優惠,也是增進公共利益之手段,屬於需要原則之表現。但如財政目的規範,基於稅捐上經濟負擔能力而減少課稅,例如維持最低限度之生存權而給予基本生活費之扣除額,則不屬於需要原則所要實現之社會目的規範[41]

    功績原則(Verdienstprinzip)乃是對於增進公共利益之特定行為,給予酬謝優惠。例如立法者對於發明或公益捐助,給予稅捐優惠,或獎勵其投資在經濟上弱勢之領域或為公益目的、例如環境保護或文化歷史建築之保護,而給予稅捐優惠[42]。亦即取向於「各取所值」(Jeder nach seinen Verdienste)的正義法則,即係根據功績原則。

 

    在社會目的規範中最重要的,包括下述兩種[43]

a.管制的規範(Lenkungsnormen)(規律的、指導的或干預的規範):

    此類規範欲透過稅捐負擔之減輕或加重,而引導納稅義務人之特定的公益行為,因此與公共利益有關,而可以透過公益原則或功績原則加以正當化。此類規範也要求應遵守法治國家原則之規範明確性。亦即如果稅法合法的也以管制目的進行規定時,則應在構成要件規定上以充分明確的方式,指出其管制目的。而不應隱藏在財政目的規範(例如過低估價之規範)中,而無法被認識到。

  

b.重分配規範(Umverteilungsnormen)(修正福利的、重分配的規範):

    此類規範以財富調整為目的,以維護社會衡平之利益。其中財富增加(例如稅法倘若對於家庭及勞工給予稅捐優惠,即屬之),可以依據需要原則加以正當化。而其餘財富重分配之規範(例如累進稅率課稅),則可以社會國家原則加以正當化。

就實質而言,社會目的規範並不屬於稅法,而歸屬於經濟法,社會法或其他領域。社會目的稅目,例如菸酒稅, 一般而言,除了社會目的外,也負隨的具有財政目的。有關減輕稅捐負擔的社會目的規範,具有稅捐優惠效果,亦有稱為稅捐補貼或稅捐利益。如果減免稅負之社會目的規範,並無法加以正當化時,則構成特權,應屬違憲。反之,如果加重稅負之社會目的規範,無法被正當化時,則構成歧視之差別待遇,違反平等原則。如果社會目的規範雖然無法加以正當化,但在其內容符合量能課稅原則時,可否改作為財政目的規範加以維持,值得進一步探討[44]

3簡化的規範

    簡化的規範係基於稽徵技術上、經濟上理由,為使稅法的適用更為容易、簡政便民,而不應以提高財政收入為目的,而破壞稅法的內在價值體系。簡化具有可行性或更為經濟而設,以避免法律過於複雜化,並儘可能減少爭議,提高稅法之實施可能性,例如透過類型化,概算費用額,免稅額等規定簡化稽徵程序,均可使稅法規定可理解、更加透明化,公平執行,並簡化實現稅捐債權之稽徵程序,節省稽徵人力物力負擔。故簡化的規範應取向於實用性原則,以發揮其稽徵行政效率及簡化的功能。

    依據德國聯邦憲法法院2006.11.7判決見解,由於稅法通常涉及經濟生活中之大量事件,基於可行性之考慮,稅法必須將連結到稅法上法律效果之課稅要件事實類型化,並因此在相當的範圍內,無法兼顧個別案件甚至於整個案件類型之特殊性。但類型化仍對於納稅義務人產生經濟上不平等效果,不得過分的超過一定限度。亦即類型化所帶來之稅捐上好處,與類型化所必然產生之稅捐負擔上之不平等,應處於適當的比例,以符合比例原則之要求[45]

    稅法上類型化或概算化的憲法上正當性基礎,在於立法者實際上把握典型的生活事件類型,亦即符合實際的情形[46]。而且類型化必須符合比例原則、亦即其簡化是適合的、必要的以及具有相當性的[47]。因此,立法者在類型化規定上,不得選擇非典型的案件作為典範處理,而應以符合實際的典型案件類型作為標準,進行處理之基礎[48]

    德國聯邦憲法法院2006.11.7判決即認為遺產稅法基於行政簡化之稽徵經濟考量,對於遺產中之不動產估價,採取遠離一般公平市價的估價標準(違反量能課稅原則),立法者並未取向於典型的情形(一般市價行情),而是以非典型的情形作為類型化基礎,因此扭曲估價標準之一致性,造成租稅負擔不公平,即違反平等原則,而不得以行政簡化之理由加以正當化[49]

   上述稅法規定之類型化,將稅法規定納入上述類型之中,可以具有許多實益。例如判斷稅法問題是否有稅捐優惠存在(財政目的規範並無稅捐優惠存在);有關法律之適用,應依據稅法的原則進行目的性解釋或適用等。

 (三)以公平負擔實現稅捐正義

    1.以量能課稅原則作為立法原則
    依憲法上平等原則,納稅義務人應按其實質稅負能力,負擔應負之稅捐(釋字第565號解釋理由書)。亦即稅法規定內容,應符合量能課稅之公平原則(釋字第597號解釋理由書參照)。在稅法上,稅捐平等原則有「水平的平等」與「垂直的平等」二者。水平的平等(Horizontal Equity)要求「相同地位的人應被相同對待」,相同的經濟上給付能力者,應負擔相同的稅捐負擔。垂直的平等(Vertical Equity)要求不同的支付能力者,則負擔不同的稅負,亦即富有的人應多負擔稅款,貧窮的人則少負擔稅款,而按照比例的平等負擔稅捐,換言之,應按照國民彼此間不同的給付能力為相異之稅捐,即所謂「量能課稅」原則[50]

德國聯邦憲法法院也一向承認量能課稅原則為憲法上公平負擔原則之表現。例如其於2008.12.9裁判[51]宣告德國聯邦所得稅法第9條關於不准勞工申報減除21公里以內之交通費用(指住宅與工作地點間在21公里以內之往返交通費。但超過21公里之往返交通費,仍屬於獲得收入之必要費用,得准予扣除)之規定違憲,理由是欠缺憲法上可支持之理由(為增加稅收之財政收入目的而不准扣除費用,並非正當理由),違反憲法上平等原則所要求之稅法上量能課稅及客觀淨額所得原則,並課予立法者義務,應重新立法,並追溯既往自從2007.1.1起排除該違憲狀態。

聯邦憲法法院2010.7.6裁判[52]指出:「在稅法領域,立法者在選擇課稅標的以及決定稅率上,享有廣泛的決定自由。此項由立法者自由決定何種事實關係連結相同法律效果,並在法律上給予相同的定性之原則,在此,尤其是在所得稅法之領域上,應受到二種彼此連結的界限之限制:稅捐負擔安排應符合財務上給付能力之原則以及體系正義之要求。準此從憲法上所要求之稅捐負擔公平,必須導出相同給付能力之納稅義務人,也應課徵相同稅捐(水平的公平)。而(在垂直的方向)較高所得的課稅,相較於較低所得之稅捐負擔,必須具有相當性。在稅法上課稅要件之安排,其所作成之負擔決定,在負擔公平之意義下,必須前後一致。此種前後公平一致處理之例外情形,需要具有特別的事物上之理由存在。本院已經在以往的裁判(BVerfGE 122, 210 <231 ff.)中指出,承認財政收入以外之促進的目的或管制的目的以及類型化的及簡化的需要,得作為此項特別的事物上理由。但單純以提高稅收之財政目的,則不包括在內。[53]

    2.以量能課稅原則作為稅法上客觀目的解釋基準
    在稅法的解釋適用上,為貫徹量能課稅之精神,也應應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之(釋字第420號解釋)。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時,應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據(稅捐稽徵法第12條之12項)。

    在解釋適用有關財政收入目的之稅法規定時,應注意「衡量公益與私益之調和」[54],以維持徵納雙方之利益均衡。亦即應取向於「量能課稅的公平負擔原則」,因此,在有解釋適用上發生疑義時,不應過度偏袒稅捐稽徵機關,而單純以財政收入目的考量,一概為「有利於國庫之解釋」;也不應偏袒納稅人,單純以財產權之保障為目的,而一概為「有利於納稅人之解釋」;而毋寧應取向於稅捐法規範所涵蓋之稅捐正義原則,亦即取向於「量能課稅的公平負擔原則」,注意到公平考量徵納雙方利益的均衡,以兼顧徵納雙方利益[55]

    例如土地增值稅的徵收,旨在使土地自然漲價之利益歸公,因此,如果買賣契約訂立後,經過數十年後才移轉產權,出賣人實質上並未獲得在此期間之土地漲價利益時,則該項稅款,應向獲得土地自然漲價的利益的人徵收,才符合量能課稅之負擔公平原則(釋字第180號解釋)。

 

(四)婚姻與家庭之保障

    憲法對於婚姻及家庭給予保障,表現在稅法上有二:

1)禁止對於家庭不利的待遇(不利負擔之禁止)。此種不利禁止落實平等原則,  亦即實踐量能課稅之負擔公平原則。

2)促進家庭幸福之要求(立法裁量)。

    對於家庭禁止不利課稅待遇,可以表現在下述事項上:

    a.基本生活費所需所得不課稅原則

    對於納稅義務人及其家庭之基本生存所需費用,在國家提供社會給付以保障基本生存權之金額範圍內,應不予課稅(私人的淨額所得原則)。有關強制性的扶養給付,必須符合實際的加以考慮(家庭所得分配原則)。

    例如小孩的扶養費用,與納稅義務人個人的一般生活費(在所得稅法上一般生活費支出,不准扣除)不同,不能作為納稅人之經濟上負擔能力之衡量基礎,從而欠缺課稅可能性。且從憲法保障人性尊嚴以及婚姻與家庭制度應特別受憲法保障之觀點而言,更不得將個人一般滿足喜好之生活費與為維持小孩生活所必需之小孩扶養費用,等同對待。蓋一般生活費支出具有可迴避性,而小孩生活費支出,則應為小孩之利益為之,具有不可迴避性[56]

德國聯邦憲法法院1998.11.10第二法庭裁判即認為小孩照顧需要屬於家庭基本生存權之一環,其照顧費用在所得稅法上應予以扣除,所得稅法第32條第33c條規定未准予扣除,牴觸基本法第6條第1項第2項關於婚姻及家庭應予保障之規定[57]

   b.夫妻合併申報課稅加重稅負違憲

    在夫妻間所得累積合併計算而適用累進稅率課稅,增加稅捐負擔便成對於婚姻之懲罰,違反量能課稅以及個人課稅原則,應屬違憲[58]。如果採取夫妻所得合併計算再折半計算夫與妻之所得,適用稅率算出夫與妻之分別應納稅額,再合計夫妻共同應納稅額,以避免所得合併計算而適用累進稅率產生之不公平現象,則為可供選擇之合憲方式[59]

    釋字第696 號解釋理由書指出 :「按婚姻與家庭植基於人格自由,為社會形成與發展之基礎,受憲法制度性保障(本院釋字第五五四號解釋參照)。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇,致加重夫妻之經濟負擔,則形同對婚姻之懲罰,而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨,故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則,應受較為嚴格之審查,除其目的須係合憲外,所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯,始合於平等原則。---系爭規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算,較之單獨計算稅額,增加其稅負部分,因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯,而與憲法第七條平等原則有違。」(同說,釋字第318號解釋)

   

(五)社會福利國家原則

    台灣憲法第142條規定:「國民經濟應以民生主義為基本原則,實施平均地權,節制資本,以謀國計民生之均足。」此項民生主義所追求的社會福利國家目標,實即為社會國家原則(Sozialstaatsprinzip)的精神,國家的目標應致力於建立公正的社會秩序,平衡社會上之不公平,並維護人性尊嚴,滿足社會的基本生活水準[60]

    司法院釋字第485號解釋亦謂:「促進民生福祉乃憲法基本原則之一,此觀憲法前言、第一條、基本國策及憲法增修條文第十條之規定自明。」足見促進民生福祉之社會國家原則,屬於憲法基本原則之一。此項原則應以實現均富原則為目標,國家應扮演財富重分配之任務[61]

1.累進稅率,以平均社會財富

   台灣最近幾年來,貧富差距急速擴大,依據行政院主計處2010.8.19統計公佈,1998年所得最高5%與最低5%之倍數比較為32.74倍,至2009年其倍數提高為65.97倍。如以五等份位所得差距倍數而言,在政府補貼前,1998年為6.49倍,至2009年提高為8.22倍,此與稅制不公平,無法發揮財富重分配有關,其中尤其證劵交易所得免稅以及土地增值稅(土地交易所得稅)之稅制不公平有相當因果關係,值得有關單位重視。

    在稅法上,例如所得稅經由累進稅率的稅捐,以達成財富重分配的效果,有助於實現調整社會對立的目標。

2.土地交易所得稅未能符合量能課稅原則

    在土地交易所得的課稅,台灣採取分離課稅方式,課徵所謂「土地增值稅」,有關土地交易所得之計算,亦即土地漲價總數額之計算,應自該土地所有權移轉權時,經核定之申報移轉現值(一般為公告現值)中減除前次移轉現值以及為改良土地已支付之全部費用後之餘額,為漲價總數額(土地稅法第31條)。因此原則上以前後兩次移轉時之公告現值差額,作為形式上的交易所得課稅,並非以「實際交易所得」作為課稅基準,有違淨額所得課稅及量能課稅原則。雖然土地稅法第33條第4項規定公告土地現值應調整至一般正常交易價格。但實務上並不容易執行。又如果在同一年度移轉,雖然實際上有交易所得,但由於同一年度之公告現值並未調整,因此無庸課徵土地增值稅。此亦違反量能課稅之負擔公平原則。

3.基本民生必需品應從輕課徵消費稅

    對於基本生活需要以維持最低限度之生存,在間接稅方面,雖然無法透過像所得稅有個基本免稅額,來保障納稅人的最低生存權。但可透過有關基本生存所需之貨物或勞務免稅方式,排除課徵消費稅(營業稅)[62]。例如對於各項農產品以及衣服等基本民生用品給予免稅或減稅優惠,較能保障人民基本生活。

台灣加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款至第21款規定對於基本民生必需品(稻米、農、林、漁、牧產品)之銷售行為,給予免稅優惠:又對於醫療服務及社會福利機構提供勞務及其他銷售行為,給予免稅優惠(同條項第3款、第4款及第12款)。又對於農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人,規定其營業稅稅率為百分之零點一(同法第13條第2項),降低其稅捐負擔。凡此均是保障人民基本生存權之表現。

    消費稅也會提高生活需要,因此所得稅法上衡量最低基本生活需要時,也應納入考慮。就此德國聯邦憲法法院2007.12.6裁判認為,消費稅負擔之提高,例如稅率由15%提高至16%,固然增加生活支出,使家庭負擔沉重,此部分應反映在所得稅法上家庭負擔平衡調整上。納稅義務人不得據此主張消費稅免稅或禁止消費稅稅率之提高。在此消費稅法上對於基本生存所必需之財貨,也已經有納入部分考慮: 對於民生必需用品,或者給予減輕課稅或是完全不予課稅,因此消費稅負擔沉重,尚不侵犯人民受憲法保障之生存權[63]

4.住宅財產稅應從輕課稅

    德國聯邦憲法法院即曾裁判認為:憲法對於個人及家庭的生存權保障,有關個人及家庭維持最低限度生存所必須使用之財產,應當免於課稅干預,以維持其以自己責任形成個人的生存發展空間。故一般通常或平均的水準所必須使用之住宅財產,應不予以課稅[64]

換言之。財產稅的課稅對象如果包括住宅在內,則因納稅人的居住使用住宅屬於維持人類生存所必需的、應予以免稅的財產範圍,如加以課稅,勢必影響納稅人的生存發展自由,不僅將違背量能課稅的原則,也侵犯納稅人之生存權的保障[65]

   因此,自用住宅,在一般平均的一個家庭住宅價值範圍內,應不予課稅。而如果考量不動產稅通常會轉嫁給住宅承租人負擔的情形下[66],則為何住宅所有人得享受不動產稅的租稅負擔免除,而住宅承租人卻無法免除該項租稅負擔?因此,也有主張如從最低限度生存權保障的不課稅要求而言,則全部住宅使用的不動產,均不應納入課稅。如此方能建構確保個人及家庭的生存及發展的友善課稅環境[67]

    我國對於住宅房屋及土地從輕課稅,尤其對於自用住宅部份通常從輕課稅,以減輕自用住宅者稅捐負擔。

 

(六)實質的比例原則-對於人民經濟活動友善課稅原則

   釋字第606號解釋理由書謂:「人民營業之自由為憲法上工作權及財產權所保障,本院釋字第五一四號解釋足資參照。」有關租稅法規的建制與解釋適用,也應注意保障人民財產權,維護人民的營業自由。亦即課稅結果應符合「實質的比例原則」,保障納稅人享有經濟上能力以謀求其人格發展,以及納稅人可以繼續營業生存發展之空間,而不得有「絞殺性課稅」之情況[68]。有關營業自由表現在稅法上,應對於人民經濟活動友善課稅。此項要求,具體言之,包括下述三項:

1.稅法應尊重私法上契約自由原則

稅法的解釋適用,應儘量尊重私法上法律關係之自由形成,以維護國民經濟活動之營業自由,避免納稅人遭受不可預測之損害。

實務上經常引用實質課稅原則,否認納稅義務人所選擇之私法上法律形式或安排,以稅捐規避為理由,不僅調整補稅,甚至加以處罰。惟因實質課稅原則之適用構成要件欠缺具體明確性,難免發生法律上見解爭議的情況,在有合理爭議而仍被科處漏稅罰的情形,將導致納稅人對於稅捐負擔以及處罰欠缺預測可能性,而妨害納稅人之營業自由,以及法律秩序安定性。

例如有關民事契約類型之定性,稽徵機關應尊重納稅人在商業上交易關係之合目的性規劃需要,除非其選擇損害國庫稅收利益,否則應尊重納稅人之契約選擇自由[69]。合作店與專櫃廠商之合作契約,約定由合作店名義出名營業,並開立發票與消費者及報繳營業稅,不僅整體國家營業稅收並無逃漏,且合作店與專櫃廠商各自應負擔之營業稅亦無逃漏,卻僅因為報稅安排方式與財政部函釋不合,在稅捐實體上並無短漏稅捐,僅因為有程序瑕疵,即被重新調整補稅及科處鉅額罰鍰(參見最高行政法院98年判字第1061號判決等),顯侵害人民之財產權與營業自由權[70]

2.稅法不應干涉人民的經營管理自由

基於經濟活動的自由,納稅人對於經濟活動之費用支出享有「自主決定權」,納稅義務人基本上得自由決定:為獲得所得的目的,想要支付哪些費用[71]。稅法上,稽徵機關不應以公權力過度介入企業之經營管理,如果成本費用或損失之發生,係基於企業營業之商業上正當利益者,而並無不合營業常規以規避稅捐者,則稽徵機關應予尊重,不得任意干涉,亦即應承認其成本費用之認列。此即法國稅法上所謂「經營管理不干涉原則」[72]

  此種「經營管理不干涉原則」,乃是基於憲法保障人民財產權及營業自由權之精神,對於市場經濟活動應採取「友善課稅原則」,使市場經濟活動得以有效運轉,經濟可以蓬勃發展,而國家得以永續課稅,徵納雙方營造徵納雙方均贏的「利益均衡」局面。

  最高行政法院100年度判字第727號判決即謂稅法具有附從性,稅捐構成要件之法律涵攝,原則上應尊重民商法之安排。

3.稅法應協助促進產業經濟發展

稅法以及行政法規之解釋,也應尊重及促進產業經濟活動之自然正常發展,而不宜不當干預其正常運作。蓋稅法作為整體法律秩序之一環,整體法律秩序之重要因素,乃是法律與正義的基本價值應避免矛盾。

例如,如果都市計畫法為發展特色農業而承認特定專用農業區,則在農業發展條例及遺產及贈與稅法有關農業區免稅規定,也應加以整體配合考量,承認「特定專用農業區」亦屬於農業區之一種,而得享受免稅待遇,才能符合各地方發展特「色農業」之農業發展需要[73]以免妨礙產業自由發展,侵害人民之經營自由。

    同理,有關金融市場經濟活動之交易習慣,也應加以尊重。例在債券溢價發行的情形,如果市場上有效利率低於票面利率,投資者獲得有效利率之利息收益,本於實質課稅原則,依據稅捐稽徵法第12條之1規定,在稅法上應准予按照實際有效收益利率計算「實質的利息所得」,而非按照「莫須有」的「票面利率」計算「假設的、擬制的名目利息所得」,以避免「殺雞取卵」,過度課稅,才能維持債券交易市場之穩定發展,保障公債制度之永續發展[74]

財政部於97.2.21修正增訂所得稅法施行細則第31條之1第2項及第3項規定,也承認有關利息所得之計算,應以「實際有效利率」為準,而非以「票面利率」為準,以符合金融市場交易常規與同業一般法律感情!

6.基本人權解釋應符合事件自然法則與倫理

莊子外篇繕性章:「古之治道者,以恬養知;知生而無以知為也,謂之以知養恬。知與恬交相養,而和理出其性。夫德,和也;道,理也。德無不容,仁也;道無不理,義也;義明而物親,忠也;中純實而反乎情,樂也;信行容體而順乎文,禮也。禮樂遍行,則天下亂矣。彼正而蒙己德,德則不冒,冒則物必失其性也。」有關憲法上基本人權之解釋,應符合倫理道德之要求,以使人類社會朝向理性的良善之發展方向[75]亦即應以自然法(亦即理性正義之法)(符合人性與事理即事件本質之道理之法)作為憲法上人權保障意義之解釋基準[76],以使國家社會永續發展,國泰而民安。

大陸學者姚軒鴿先生也主張:國家課稅應符合「租稅道德原則」,包括應符合徵納雙方「互利的原則」,既要有利於國家也要有利於人民,最後應增進全社會及每個人的利益總量;也應符合「人道原則」,不僅「把納稅人當人看」,尊重、愛護與關懷納稅人,同時要「使納稅人成為人」,優良的租稅治理體系,應促進納稅人的自我實現、自我選擇、自我完善以及自我潛能的實現,以確保納稅人追求幸福快樂生活之權利;另外,課稅也應符合「生態原則」,要「把生命當生命看」,使人類與大自然界之萬物共存共榮,能夠使其與人類構成具有互惠關係之利益共同體[77]。上述見解,頗值得參考。

四、稅法學的研究方法論──中庸之道與利益均衡原則、符合自然法則永續發展原則[78]

要落實憲法上法治國原則於稅法上,仍有賴稅法學的體系化研究,以供實務上參考。正如同其他法律學科的研究,稅法學最終以伸張社會公平正義為目標。因此,如何達到公平合理的課稅,才是研究者的最重要課題。

(一)利益均衡原則

有關稅捐法制之建構以及稅法的解釋適用與執行,均應秉持儒家思想的「中庸之道」,遵循利益均衡原則[79],以營造徵納雙方乃至於第三人等各方都贏的圓滿和諧結果[80]

在稅法問題的利益衡量上,並不僅單純是「個別納稅人」與「國家(稅捐債權人)」二者間的利益狀態之考量,而毋寧應是1.個別納稅義務人之利益(包括其守法成本)。2.利害關係人之利益。3.國家社會之公共利益(包括行政成本、行政效能以及行政機關含所屬公務員的利益)。等三方面的利益狀態之均衡考量。

利益均衡的思考,可以廣泛運用在稅捐立法(政策或法規影響評估)階段、稅法解釋適用階段、課稅事實認定階段、稅捐違章處罰以及強制執行階段,乃至於稅務爭訟的處理上,均可進行利益權衡,以達成各方利益均衡之目標。尤其有關稅捐法律問題的解決,導入利益均衡的觀點,應可實現稅捐正義公平的目標。

以財政收入目的規範之稅法規定為例,稅法上利益均衡,應當觀察系爭事件之本質,進行實證分析研究,瞭解稅法規定背後所要掌握的經濟上利益狀態,尤其經濟上負擔能力,以把握課稅之正當性及其界限,以確保課稅結果,符合事件本質(量能課稅)的合理性要求,俾能順應其經濟活動之事件本質要求,永續自然發展,促進百業欣欣向榮。

利益均衡不僅在處理量能課稅之稅捐負擔公平問題,也可能涉及公平、效率與法安定性三方中之任何二方價值利益或三方價值利益的均衡問題,因此利益均衡的運用範圍較為廣泛,並非單純稅捐公平所能涵蓋。又比例原則通常涉及手段與目的間的均衡,避免過當,而利益均衡的運用,並不限於避免手段過當的均衡問題,因此其運用範圍,並非比例原則所能全部涵蓋。

稅法上利益均衡的運用,應在現行稅法規定以及普遍承認的法律原則範圍內,加以進行。亦即應在法律的解釋(尤其目的解釋)可能性範圍內以及在允許法律漏洞補充的範圍內來加以進行[81]。如果各種解釋存在相互矛盾,且各種矛盾都言之成理時,則應進行利益衡量及價值衡量,從中選擇合理的解釋結果。又在稅法賦予執法機關及司法機關自為評價或判斷的空間時,則運用利益均衡方法,以獲得圓滿結果,自為法之所許。

由於稅法嚴格的受稅捐法定主義的支配,有關稅法上利益均衡的運用,不得牴觸稅捐法定主義,而應受憲法、法律及一般法律原則之拘束,也應遵守稅法解釋及適用(法律漏洞補充)的界限。

因此,如果稅捐立法者已經自行利益衡量,作成決定,其法規規定相當具體明確,已無解釋或法律漏洞補充空間時,則執法者應依法行政及依法審判,受到法律拘束,於此情形,應無自為利益衡量之餘地。然而如果立法者規定顯有疏漏或明顯有違憲疑義的情形,則執法機關基於利益均衡考慮,而進行有利於納稅人之法律漏洞補充或對於法律進行合憲性之限縮解釋,仍應為法之所許。

為確保稅法上利益衡量具有合法性及正當性,其利益衡量必須有合理性及說服力,而非毫無節制的、恣意的解釋,也不是玩法弄法。利益衡量的論理,應與稅法規定相結合,使其具有實質的正當性理由及形式的理由,俾使結論符合稅捐正義與公平合理之要求,因此更能具體實踐實質的法治國家之原則[82]

如果能夠各方的正當利益兼顧,則應可達成福國利民、利益眾生的圓滿目標。因此,上述稅捐政策學的稅捐理論以及財政學的理論及研究成果,也可運用於稅法學的研究上。

(二)符合自然法則永續發展原則

古代黃帝及老莊哲學之道家思想,可以歸納出古代政府治理哲學,強調應當符合人之本性與事件本質之發展,具有自然法思想觀念,運用於稅法上,即應秉持「愛心課稅」的人道主義精神,「營造良善的稅捐法治環境,開創人民永續生存發展契機。」

    亦即有關租稅法規的建制與解釋適用,其基本指導原理,應秉持憲法人權保障之基本價值理念與兩公約有關人權保障之規定[83],符合天道與人情(符合國民一般法律感情),順應事物本質的合理性與自然法則,才能符合人類社會生存發展的自然法則(大道)與國民經濟活動(產業經濟)的發展需要,使百業欣欣向榮(聖人的境界),營造人民公平良善生存發展環境,而「長利國家社稷,世利萬夫百姓」,永續發展。

故課稅結果仍應保留納稅人適當所得及財產之用益性,在財產及職業領域上可以自由發展,亦即應保障納稅人享有繼續營業生存發展之空間,而不得有絞殺性課稅之情況[84]

    稅法學的研究方法論,總結歸納言之,可以敘述如下[85]

1.以概念法學理論建構稅法的概念、類型及外部體系,並取向於稅捐法律關係之得喪變更以及課稅要要之解析,作為其分析構造,以提高稅法規定的明確性、預測可能性以及法律秩序之安定性。

2.以利益法學理論,探討徵納雙方在系爭課稅案件所涉及之利益狀態,探求事件之特殊性(與社會的現實生活接觸)(實然面之掌握)。在此有必要藉助於實證的調查研究乃至統計分析,以確切判斷認定各方之利益狀態為何。

3.以評價(價值)法學理論,從憲法及稅法的基本價值判斷,探討稅法規定之內在倫理性原則及其解釋適用結果之合理性與正當性[86],並適度容許制定法內的法律漏洞補充,以實現稅捐正義以及實質的法治國家原則。

4.以「中庸之道」觀點,以各方利益狀態之分析結論為基礎,進行利益權衡,最終結果達到徵納雙方以及有關各方之「利益均衡」,作為解決稅法問題之中心思想。並以自然法思想,符合事件本質的合理性以及永續發展原則,作為利益均衡之上位階指導原則。稅法的制定與執行,最終應達到「風調雨順、國泰民安」的聖人良善治理境界。

5.上述各種理論,可發揮互補效果,各有其應扮演之角色任務以及其適用界限,才能適當發揮其功能。

伍、結論

憲法上法治國原則落實在稅法上,不僅在形式上應能保障稅捐法律秩序的安定性,避免納稅人遭受不可預測的損害,更應在實質上積極伸張稅捐正義公平,以保障納稅人權益。



[1] Peter Badura,Staatsrecht,3.Aufl.,2003,S.312.

[2] Hartmut Maurer,Staatsrecht ,5.Aufl.,2007,S.204.

[3] 引自陳新民(2001),《法治國家論 1版,頁7 9,台北:新學林文化公司。

[4]Lon L. Fuller,The Morality of Law,Yale University,1969,pp.46-91.引自高鴻鈞(2003)現代法治的出路,第1版,頁203,北京:清華大學出版社。

[5] Tipke/Lang,Steuerrecht,20.Aufl.,2010,§4 Tz.1f.

[6] Tipke/Lang, Steuerrecht, 20.Aufl.,2010,§5 Tz.59ff.

[7] Dieter Birk, Steuerrecht, 10.Aufl.,2007,§2 Rn.144Klein/Gersch,AO,10.Aufl.,2009, §4Rn.37f.

 

[8] Tipke/Lang, Steuerrecht, 20.Aufl.,2010,§4 Tz.209.

 

[9] Söhn,in:Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO,  2003,§90 Rn,75ff.

[10] Söhn,in:Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO,  2003,§90 Rn,104.

[11] Seer,in:Tipke/Kruse,AO,2010, ,§92 Tz.10.

[12]     財政部70825臺財稅字第37059號函。

[13] 德國立法例(護照條例)採此見解。最高行政法院 92年度判字第467號判決也基於比例原則,認為如海關已就受處分人相當於應繳金額之財產禁止處分,自不宜再為限制受處分人出境之處分。

[14] 黃士洲(2009),法人應以何人作為限制出境對象-台北高等行政法院95年訴字2675號及3352號判決簡評,收於司法院印,行政訴訟相關論文彙編,第6輯,頁564以下。

[15] 翁岳生(1982),行政訴訟制度現代化之研究,載於氏著,行政法與現代法治國家,第4版,頁392

[16] 釋字第243號解釋亦謂對於公務員所為之免職處分,直接影響其憲法所保障之服公職權利,受處分人自得提起行政訴訟,方符「有權利即有救濟」之法理。似亦從憲法規定之基本權(服公職權利)導出權利保護請求權。

[17] 翁岳生(1990年),司法權發展之新趨勢,社會科學論叢,第38輯,頁114以下。

[18] BVerfG v. 20.4.1982 E Bd. 60, 253 (297).

[19] BVerfG v. 19.6.1979 E Bd. 51, 304 (312); BVerfG v. 15.7. 1981 E Bd. 588, 300 (322).

[20] Dieter Birk, Steuerrecht, 12.Aufl.,2009,§2 Rn.215.

[21]參見張桐銳/高文琦譯2011),遺產稅與平等原則判決(BVerfGE 117,1)德國聯邦憲法法院第一庭2006.11.7判決收於司法院編印德國聯邦憲法法院裁判選輯(十三)315(335)Dieter Birk, Steuerrecht, 12.Aufl.,2009,§2 Rn.216.

[22]蘆部信喜/高橋和之 (2007),《憲法》,第4版,第14頁,東京:岩波書店。

[23] Degenhart,Staatsrecht l,Staatsorganisationsrecht,25.Aufl.,2009,S.102.

[24]此為德國蕭勒教授之見解,引自陳新民(2001),《法治國家論 1版,頁110頁,台北:新學林文化公司。

[25] .M.S.Moor,A Natural Law Theory of Interpretation,Sourthern California Law Review,vol.58,1985,pp.227398.引自高鴻鈞,前揭書(5),頁221

[26]翁岳生(2009),法治行政之時代意義,收於法治國家之行政法與司法,第 2版,元照出版公司,頁217以下。

[27] 高鴻鈞(2003),高鴻鈞(2003)現代法治的出路,第1版,頁293指出:「功利主義的效率觀與個人主義的價值觀,成為現代民主形式法治所體現的主要價值。對這兩種價值過分強調,導致了公平與群合價值失落。通過民主實質法治的矯正與補救,這種緊張關係多少得到了某種程度的緩解。」

[28] 高鴻鈞(2003),前揭書,頁228-230,頁285-286

[29] Tipke,Steuerrechtsordnung 1,2.Aufl.,2000,S.228.

[30] 侯作前(2008),稅法主體的權利義務,收於徐夢洲主編,稅法原理,第1版,中國人民大學出版社,頁117

[31]侯作前(2008),前揭文,頁118

 

[32] Tipke/Lang,Steuerrecht,20.Aufl.,2010,§1 Tz.4.

[33] Tipke/Lang,Steuerrecht,20.Aufl.,2010,§1 Tz.4.

[34] Tipke,Steuerrechtsordnung 1,2.Aufl.,2000,S.236.

[35] Tipke,Steuerrechtsordnung 1,2.Aufl.,2000,S.239.

[36] Tipke/Lang,Steuerrecht,20.Aufl.,2010,§4 Tz.3黃茂榮2012),稅捐法體系概論收於黃茂榮稅法總論第一冊),增訂3129

[37]    Tipke/Lang, aaO.,§4 Rz. 11 ff.

[38] 參見張桐銳/高文琦譯(2011),遺產稅與平等原則判決(BVerfGE 117,1),德國聯邦憲法法院第一庭2006.11.7判決,收於司法院編印,德國聯邦憲法法院裁判選輯(十三),頁315(334)

[39] Tipke/Lang,aaO.,§4 Rz. 20.

 

[40]    Tipke, Steuergerechtigkeit in Theorie und Praxis, 1981, S. 49 f.

[41]    Tipke/Lang, Steuerrecht, 20.Aufl., 2010,§4 Rz. 126.

[42]    Tipke, aaO.,§4 Rz. 129.

[43]     Tipke/Lang,aaO.,§4 Rz. 21.

[44] Tipke/Lang,aaO.,§4 Rz. 22.

 

[45]參見張桐銳/高文琦譯(2011),遺產稅與平等原則判決(BVerfGE 117,1),德國聯邦憲法法院第一庭2006.11.7判決,收於司法院編印,德國聯邦憲法法院裁判選輯(十三),頁315(334)

 

[46] BVerfG-Beschluß vom 10.4.1997 (2 BvL 77/92) BStBl. 1997 II S. 518.

 

[47] Dieter Birk, Steuerrecht, 12.Aufl.,2009,§2 Rn.218 BVerfG, 2 BvL 7/98 vom 4.4.2001 http://www.bverfg.de/entscheidungen/ls20010404_2bvl000798.html

[48] BVerfGE 116, 164 <182 f.>BVerfG, 2 BvL 1/07 vom 9.12.2008, http://www.bverfg.de/entscheidungen/ls20081209_2bvl000107.html

[49]參見張桐銳/高文琦譯(2011),遺產稅與平等原則判決(BVerfGE 117,1),德國聯邦憲法法院第一庭2006.11.7判決,收於司法院編印,德國聯邦憲法法院裁判選輯(十三),頁315(342,343)

 

[50] 在稅法上是否承認量能課稅原則,學說上亦有不同意見者,參見劉劍文/熊偉(2004),稅法基礎理論,第1版,頁135以下。

[51] BVerfG, 2 BvL 1/07 vom 9.12.2008

[52] BVerfG Beschluss vom 6. Juli 2010-2 BvL 13/09. 本件案情為:德國2007年所得稅法第4條第5項第一句第六b款規定,在住宅之工作室之費用支出以及其設備費用,僅於納稅義務人以該工作室作為全部事業或職業活動之場所為限,始得認列支出。而原告納稅人為中學教師,因為學校並未提供備課場所,因此每日在家裡利用專門為職業上使用之家庭工作室備課2小時,原告於所得稅申報該項該工作室之費用支出,稽徵機關則認為不合上述規定而予以剔除。

 

[53]本判決指出德國2007年所得稅法第4條第5項第1句第6 b款規定在其事業或職業活動並無其他工作場所可以利用的情形在稅捐上仍不准考慮該家庭工作室之支出違反一般平等原則亦即違反所得稅法上表彰經濟上給付能力之客觀的淨額所得原則。立法者有義務重新規定所得稅法第4條第5項第一句第6 b款,並溯及既往自2007.1.1起生效,以排除違憲狀態。法院及行政機關在本件裁判所確認法規不符合憲法之範圍內,不得再適用該項規定,並應停止進行中之程序(等待新法公佈後,再續行按照新法裁判決定)。

 

[54] 翁岳生(2009),法治行政之時代意義,收於法治國家之行政法與司法,第 2版,元照出版公司,頁226

 

[55]      陳清秀(2009),利益均衡在稅法上之運用,東吳法律學報,203期,頁59

[56]     參見德國聯邦憲法法院1990.5.29裁判,BVerfGE 82, 60, 87 f.

[57]    BVerfGE 99, 216, 245 f. 有關本件判決評析,參見B. Sangmeister, StuW 2001, S. 168 ff.

[58] 有關此問題之探討,參見葛克昌(2009),租稅國家之婚姻家庭保障任務,收於所得稅與憲法,第3版,頁325以下。

[59]    BVerfGE 6, 55, 80.

[60] Lang,inTipke/Lang,Steuerrecht,20.Aufl.,2010, §4 Rz.184.

[61]翁岳生(2009),法治行政之時代意義,收於法治國家之行政法與司法,第 2版,元照出版公司,頁219

 

[62] Klaus Tipke,Die Steuerrechtsordnung,Π1993,S.922.

 

[63] 參見德國聯邦憲法法院2007.12.6裁判,DVBl 2008,105f.

[64] BVerfGE 93,121,141.

[65] Tipke/Lang,Steuerrecht,18.Aufl.,2005,S.493.

[66] 有認為財產稅的課徵,會導致土地及房屋價格增長,因此利用這些生產要素生產的產品或服務價格的上漲,亦即財產稅是可以轉嫁的,因為房租主要是窮人支付的,所以財產稅具有累退的性質。但也有認為財產稅最終還是由所有人分擔稅負,且財產主要集中在高所得的人,因此財產稅是累進的(參見Brown/Jackson原著,張馨/主譯,公共部門經濟學,4.ed.,19902000年譯版,頁224以下)。另有認為:「新觀點在一般均衡分析的架構下,在單一稅率的課稅方式下,財產稅具有累進效果,但若採差別稅率的課稅方式,財產稅是否具有累進性,則難有定論。」(徐偉初/歐俊男/謝文盛,財政學,20048月,頁442)。但因為自用住宅用地稅負較低,因此,實務上出租住宅的地主,容易要求承租人負擔超過自用住宅用地的地價稅之一般稅負,亦即轉嫁給承租人負擔,而有導致經濟上弱勢的住宅承租人負擔較重的一般稅負的可能。

[67] Tipke/Lang,Steuerrecht,18.Aufl.,2005,S.497.

[68] Tipke/Lang, Steuerrecht, 20.Aufl.,2010,§4 Rz.213.

[69] 黃茂榮(2012),稅捐法與民事法,收於黃茂榮,稅法總論-法學方法與現代稅法,第3版,頁749

[70] 詳見陳清秀,營業稅法上課稅主體及逃漏稅之認定問題探討,月旦法學雜誌,2011.2.189期,頁209以下;張永明/杜育任,漢登案可補稅不應處罰,稅務旬刊,2129期,2010.11.20.,頁20

[71] 陳清秀(2010),論客觀的淨額所得原則,收於陳清秀,現代稅法原理與國際稅法,第2版,頁373以下。例如勞工為提供勞務而前往工作場所,其搭乘交通工具可自由選擇搭乘計程車、公車或捷運,有關交通工具之必要費用支出,稽徵機關不應任意干涉納稅人之決定自由。

[72] 參見黃源浩(2008),論經營管理不干涉原則,月旦財經法雜誌,第13期,頁62至69。

[73] 陳清秀,從農業區土地免徵遺產稅談稅法應促進農業經濟活動之健全發展-最高行政法院97年度判字第203號判決評析,臺灣本土法學雜誌社,169期,2011.2.1,頁99-103

 

[74] 陳清秀,債券溢價攤銷之稅法問題探討,稅務旬刊60週年特刊,2010.10.10,頁54以下。反對說,最高行政法院98年度判字第151號判決,最高行政法院99年度判字第181號判決,最高行政法院99年度判字第245號判決等認為有關買受人取得溢價發行之債券,關於該溢價部份,其屬於取得債券之成本,並非取得利息收入之成本,因此其到期實現之損失,屬於證券交易之損失。而在證券交易所得停徵期間,其證券交易損失亦不准減除。

[75] 參見美國學者Michael J. Perry,Morality,Politics,and Law:A Bicentennial Essay10(1988),引自Gerhardt/Rowe,Constitutional Theory-Argument and Perspectives,1993,The Michie Company,pp.162

[76] Vgl.Seelmann,Rechtsphilosophie,5.Aufl.,2010,S.140ff.國內學者黃俊杰教授亦認為憲法基本權利條款具有自然法性格傾向黃俊杰稅捐基本權2010年初版259

[77] 姚軒鴿(2009),稅道-蒼黃(上),西北大學出版社,第1版,頁5-10

[78] 陳清秀(2012),稅法總論,第7版,元照出版,頁11以下。

[79]      詳請參見陳清秀(2010),利益均衡在稅法上之運用,收於陳清秀,現代稅法原理與國際稅法,第2版,頁3以下。

[80]      此一利益眾生的境界,也是華嚴經十地論中之法雲地的菩薩境界。

[81]      參見Karl Larenz著,陳愛娥譯,法學方法論,1996年初版,頁251

[82]      孫健波,稅法解釋研究──以利益平衡為中心,2007年,頁206

[83]台灣於2009.04.22制定公布「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法」,其第1條規定:「為實施聯合國一九六六年公民與政治權利國際公約(International  Covenanton Civiland Political Rights)及經濟社會文化權利國際公約(International Covenanton Economic Socialand CulturalRights)(簡稱兩公約),健全台灣人權保障體系,特制定本法。同法第2條規定:「兩公約所揭示保障人權之規定,具有國內法律之效力。」

[84] Tipke/Lang, Steuerrecht, 20.Aufl.,2010,§4 Rz.213.

[85] 陳清秀(2012),稅法學研究方法論初探 ,臺灣法學雜誌 199 期,2012.05 96-108

[86]黃茂榮大法官在釋字第688號解釋之協同意見書中也從價值法學觀點,指出營業稅法中與本案有關之價值、利益及概念。

 

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