201112081810平等權與課稅

平等權與課稅                陳清秀

                            東吳大學法律學系教授

一、意 義

憲法第7條規定平等權,要求相同的事物應為相同處理,不同事物應為不同處理。釋字第688號解釋理由書謂即:「憲法第七條保障人民平等權,旨在防止立法者恣意,避免對人民為不合理之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求,其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲,其所採取之分類與規範目的之達成之間,是否存有一定程度之關聯性而定(本院釋字第六八二號解釋參照)。」

 

二、量能課稅原則

(一)概說:

在稅法上,稅捐平等原則要求相同的經濟上給付能力者,應負擔相同的稅捐負擔(水平的平等,Horizontal Equity);不同的支付能力者,則負擔不同的稅負,亦即富有的人應多負擔稅款,貧窮的人則少負擔稅款(垂直的平等,Vertical Equity),按照比例的平等稅捐,換言之,應按照國民彼此間不同的給付能力為相異之稅捐,即所謂「量能稅捐」原則。

換言之,依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義之原則,要求有關納稅人之稅捐負擔,應當按照其經濟上之負擔能力分配,此尤其適用於所得稅法上,應按照個別的納稅人之給付能力課稅(taxation according to ability to pay)。此即為量能課稅原則(das Leistungsfähigkeitsprinzip),乃是稅捐正義的基礎原則,並作為稅捐負擔公平之最高的比較標準[1]。量能課稅之衡量因素,包括所得、財產、消費以及上述因素之組合,均可衡量其稅捐負擔能力。

釋字第565號解釋理由書即指出:「憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等,而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力,負擔應負之稅捐。」依租稅平等原則,納稅義務人本應按其實質稅負能力,負擔應負之稅捐。因此,稅法規定的內容,應符合量能課稅之公平原則(釋字第597號解釋理由書參照)[2]

(二)量能課稅原則作為稅法的客觀目的解釋基準

在稅法的解釋適用上,為貫徹量能課稅之精神,也應衡酌稅法規定之經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關及行政法院在解釋適用有關財政收入目的之稅法規定時,也應取向於「量能課稅的公平負擔原則」,因此,在有解釋適用上發生疑義時,不應過度偏袒稅捐稽徵機關,而單純以財政收入目的考量,一概為「有利於國庫之解釋」;也不應偏袒納稅人,單純以財產權之保障為目的,而一概為「有利於納稅人之解釋」;而毋寧應取向於稅捐法規範所涵蓋之稅捐正義原則,亦即取向於「量能課稅的公平負擔原則」,注意到公平考量徵納雙方利益的均衡,以兼顧徵納雙方利益[3]

如果一個稅法規定是以衡量經濟上負擔能力為目的,則在進行法律解釋時,即可適用量能課稅原則。例如最高行政法院100年度判字第380號判決認為民法上之隱名合夥,在稅法上有關所得之歸屬,應予以承認。故本件醫院實際所得人如果確為12人,即應以該12人為課稅主體,而不應單純以出名營業人作為所得歸屬者,否則即屬違法之行政處分。此一見解,符合實質課稅原則,應可贊同。

    又如借名登記屬於信託關係,履行該信託契約之物權移轉行為,並非贈與行為,不應課徵贈與稅。最高行政法院100年度判字第356號判決即認為信託法實施前之信託行為乃屬合法之法律行為,借名登記並非脫法行為,非謂借名登記完全等同於贈與行為。

再如民法或公法上之損害賠償或損失補償,如果實現其所得,則基於量能課稅原則,仍應計算所得課稅。最高行政法院100年度裁字第1133號裁定即認為民法或公法上之損害賠償或損失補償,仍應計算所得課稅,亦即以其損害賠償或損失補償之收入,減除其對應之有關成本費用後之餘額,作為所得額課稅。但有關獲得收入之成本費用,應由納稅義務人負擔舉證責任。

在財產稅之課徵,基於量能課稅原則,應對於財產之「應有收益」課稅,亦即解釋上必須該項課稅對象之財產,具有「收益可能性」作為課稅前提。最高行政法院100年度判字第948號判決對於台北101金融大樓課征房屋稅爭議案件,即指出財產稅之課徵,必須該財產客觀上具備「使用可能性」,才能成為適格之財產稅稅捐客體。因為如果一筆財產對所有人或持有人而言,客觀上沒有加以使用之客觀可能性時,不僅該財產對其沒有任何經濟上之意義或效用,也難以想像該財產會有因使用而生之負外部性存在,又如何能令之負擔稅捐。

 

(三)量能課稅原則作為稅法上法律漏洞補充基準

又如果已經認定有一個法律漏洞存在,則量能課稅原則也可以被引用進行法律漏洞補充(限於合法的法律續造)。

例如土地增值稅的徵收,旨在使土地自然漲價之利益歸公,因此,如果買賣契約訂立後,經過數十年後才移轉產權,出賣人實質上並未獲得在此期間之土地漲價利益時,則該項稅款,應向獲得土地自然漲價的利益的人徵收,才符合量能課稅之負擔公平原則(釋字第180號解釋)。

又如釋字第688號解釋指出:「依營業稅之制度精神,營業稅係對買受貨物或勞務之人,藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐,稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人,但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人,亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護,以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。為確保營業稅稽徵之正確及效率,雖非不得按營業別之特性,將營業人銷售憑證開立之時限,定於收款之前。惟營業人於收款前已依法開立銷售憑證、申報並繳納之銷項稅額,嗣後可能因買受人陷於無資力或其他事由,而未給付價款致無從轉嫁。此固不影響納稅義務人於實際收款前,即應開立銷售憑證及報繳營業稅之合憲性。然對於營業人因有正當之理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額,營業稅法仍宜有適當之處理,例如於適當要件與程序下,允許營業人雖不解除契約辦理銷貨退回,亦可請求退還營業人已納稅額或允其留抵應納稅額等。就此主管機關應儘速對營業稅法相關規定予以檢討改進。」在營業人發生呆帳而無從轉嫁予買受人負擔稅捐的情形,在營業稅法上應給與調整課稅之機制,以符合量能課稅原則。
此項解釋,可謂符合量能課稅原則,可惜本件解釋並未立即進行法律漏洞補充,僅要求主管機關應檢討改進,雖然充分尊重立法裁量權之行使,但在過渡期間,應當如何處理,並未明示,對於人權保障仍有不足。其實在主管機關修法之前,司法機關及行政機關應可進行法律漏洞補充(參見釋字第474號及第583號解釋)[4]
就此釋字第620號解釋理由書也指出司法機關基於憲法上信賴保護、比例原則或平等原則之要求,負有法律漏洞補充義務:「至立法者如應設而未設『限制新法於生效後適用範圍之特別規定』,即過渡條款,以適度排除新法於生效後之適用,或採取其他合理之補救措施,而顯然構成法律之漏洞者,基於憲法上信賴保護、比例原則或平等原則之要求,司法機關於法律容許漏洞補充之範圍內,即應考量如何補充合理之過渡條款,惟亦須符合以漏洞補充合理過渡條款之法理。」

 

(四)量能課稅原則之違反

在審查是否違反平等原則時,量能課稅原則即扮演一項重要角色。量能課稅原則讓立法者享有活動空間,然而建立其個別的基準以及各項下位原則,並指出其原則的界限,則是行政法院尤其是司法院大法官會議的憲法上任務[5]

量能課稅原則的違反,必須經由另一個合乎事理的原則,例如須要原則或功績原則(Bedürfnis-oder Verdienstprinzip)加以正當化;故有關稅捐優惠之規定,通常必須有有關增進公共利益之考量,才能正當化;且手段適當,並合乎比例原則。否則,即違反平等原則。又稅法對於某些類型加重課稅負擔,例如課徵環保稅捐,菸酒稅捐等具有社會目的之稅捐,禁止扣除等加重稅捐負擔之規定,均應經由維護或增進公共利益加以正當化。

在判斷個別的稅捐優惠措施,是否為不合理的優惠特權時,主要必須判斷的問題,包括(1該項措施的政策目的是否合理。(2)為達成其目的,該項措施是否有效。(3)其因此對於公平負擔產生何種程度的危害等問題[6]

釋字第635號解釋理由書亦謂:「納稅義務人固應按其實質稅負能力,負擔應負之稅捐,惟為增進公共利益,以法律或其明確授權之命令,設例外或特別規定,給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施,而為有正當理由之差別待遇者,尚非憲法第七條規定所不許(本院釋字第五六五號解釋參照)。
有關稅捐優惠規定,實務上認為應採取嚴格解釋,以免浮濫而違反量能課稅與平等原則。例如最高行政法院100年度判字第190號判決即認為租稅優惠之本質,在於相同負擔能力,賦予其不同之租稅待遇,而以經濟政策或社會政策,作為不同待遇之合理正當事由;然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠,其目的在於經濟上之長遠發展,而犧牲稅捐之公平性與中立性,給予研究發展之企業特殊優惠,此為權衡之結果,自應維持目的與手段上均衡,租稅優惠如過於寬縱,而不能嚴其要件,則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。因此,促進產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之解釋,自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性與開創性之營業活動」範圍內,否則「研發費用稅捐優惠減免」將會失去其必要性及公平性。

倘若為滿足國家財政須要而任意課稅,違反量能課稅原則時,則違反課稅平等原則,自為法所不許。故如欠缺正當理由,僅為一群人或僅為某些個人的緣故,而給與稅捐優惠利益,則構成稅捐特權。給予稅捐特權,乃是無正當理由的違背平等原則,而為不正當的稅捐利益,以及稅源的不合法的贈與。違反量能課稅原則乃構成違反平等原則或違反基於憲法第七條規定之平等原則所導出之稅捐正義的要求。

三、平等權與稅捐立法

(一)概說

稅捐的平等也可以理解為「恣意的禁止」。如果法律上的差別待遇,並無法找到一個合乎理性的、從事物的本質所導出的理由或其他明白的理由時,則該規定即應認為是恣意的。換言之,就取向於正義思想的觀察方法而言,在系爭有關情況的事實上差異,是否具有特別的意義,而為立法者在進行規範時所必須加以考慮。在此,立法者在平等原則的範圍內,享有廣泛的裁量和形成自由,尤其是對於什麼事物應納入稅捐的對象(稅源的掌握),更是如此。但立法者在逾越裁量的界限時,則有違反平等原則的問題。例如稅法對於某一群人相對於另一群人,在法律上給與差別待遇,而在這二群人之間,就其性質及份量而言,並無足以正當化其不平等處理的差異存在時,即違反平等原則[7]

平等原則要求同等的事物應為同等的處理,在此要判斷兩件事物是否同等(相同或類似),必須借助於合乎事理的比較標準,此種合乎事理的比較標準,僅能從稅法體系上的建制原則、從各該法律的基礎的價值判斷或規律中獲得。此種法律原則是立法者針對某種具體的事實關係,而為符合事物本質及其事物關連性之具有拘束力的實定法(成文法化)的原則,因此為適當的比較標準及正義標準。

在決定兩個事實關係是否相同或不同時,即應取向於稅法的體系及其體系上合乎事理的原則,例如量能稅捐原則及其下位的各項原則,如市場交易所得原則,淨所得原則等。至於獲得財政收入,則非稅法上合乎事理的原則,此種獲得財政收入的目的,應經由公平的稅捐加以達成,因此,為獲得財政收入並不能正當化不平等的稅捐侵害。

基於課稅平等原則,人民不得因為身份,而在稅法上享受差別待遇,故所得稅法第4條第1項第1款及第2款規定現役軍人薪餉及國民中小學以下教職員薪資所得免稅,於10017日修正刪除,並自10111日起施行,其刪除理由為「按現役軍人薪餉及國民中小學以下教職員薪資所得免稅規定,係基於身分別、職業別之免稅,有違所得稅量能課稅及租稅公平原則。為促進稅制合理化,爰刪除第一項第一款及第二款有關現役軍人薪餉及國民中小學以下教職員薪資所得免稅規定。」此項修正,將更能落實平等課稅精神。

在所得稅,課稅平等原則首先要求應普遍性的課稅,亦即應對於全體國民的全部海內外所得(全球所得)課稅[8]。因此,我國所得稅法對於課稅所得採取屬地主義,原則上僅對於中華民國境內來源所得課稅,對於海外所得僅納入最低稅負制課稅(扣除600萬元免稅後,就其餘額課徵基本稅率20),違反憲法上課稅平等原則。

(二)單身與結婚者之稅捐負擔公平問題

釋字第318號解釋:「---所得稅法第十五條、第十七條第一項,關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定,就申報之程序而言,與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時,如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額,較之單獨計算稅額,增加其稅負者,即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於 中華民國七十八年十二月三十日 作部分修正,主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」已經指出夫妻合併計算課稅,較之單獨計算稅額,增加其稅負者,即與租稅公平原則有所不符,然並未宣告違憲,僅要求主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。

 

(三)薪資所得者與其他職業所得之稅捐負擔公平問題

稅法上符合事理之原則,必須前後一致的加以貫徹,而具有廣泛的一般性及普遍性。其適用於某一群人的規定,對於處在相同的(依據其基礎的原則加以衡量,有關的)情況的另一群人也必須加以適用。前後一致的取向於符合事理的原則,亦即統一的相同標準,如果前後不一致而採取雙重標準或多重標準,則將違反體系,而導致不同的群體,在有關的相同情況下,遭受不公平的、偏袒的待遇。此種前後不一致的差別待遇,乃違反正義思想的一般性,必須經由其他符合事理的原則加以正當化,例如社會國家原則或實用性原則[9]

例如有關所得的計算,對於執行業務所得與薪資所得二種所得,並未承認相同的必要費用扣除制度,是否構成不當的差別待遇?按執行業務者為獲得收入,必須以自己之費用,承擔提供勞務之風險,因此其相關必要費用得採取實額扣除方式,以計算其淨額所得。反之,薪資所得者為獲得報酬,而提供勞務工作,通常其所需費用由雇主負擔,且由雇主承擔工作成果之風險,因此,薪資所得者未採取費用實額扣除,而採取具有概算費用扣除方式之薪資所得特別扣除額。上述差別待遇之處理,在通常典型的勞工,由於其負擔獲得收入所必要之成本費用極少,故採取「概算費用扣除」,或許有其正當性。然而現代經濟活動複雜,有關提供勞務以獲得收入之執業種類繁多,部分行業之提供勞務者仍必須自費負擔相當成本費用,在此類「非典型勞工」的情形,如不准列舉扣除必要費用,將違反客觀淨額所得之課稅原則,從而違反課稅平等原則。因此,在稅捐立法上,應准予提供勞務之納稅人選擇概算費用扣除或實額費用扣除,較為符合量能課稅原則與課稅公平。

我國對於薪資所得者,僅承認概算費用扣除,並未承認實額費用額扣除,同時也未承認特定類型費用支出(例如在職進修費用,資格取得費,通勤費用,遠離家庭工作返家旅費等)之實額扣除,以致於在薪資所得者如果有特別重大費用支出,也無法扣除,其違反淨額所得課稅原則,並與其他種類之所得者(准予實額扣除)處於不公平的差別待遇,而有違憲之嫌。

例如,德國聯邦憲法法院於2008129裁判[10]即宣告德國聯邦所得稅法第9條關於不准勞工申報減除住宅與工作地點間21公里以內之交通費用之規定違憲,理由是欠缺憲法上可支持之理由(為增加稅收之財政收入目的而不准扣除費用,並非正當理由),違反憲法上平等原則所要求之稅法上量能課稅及客觀淨額所得原則。如依據上述違憲審查標準,則我國現行法不准薪資所得之必要費用實額扣除之規定,即明顯違反憲法上平等原則所要求之稅法上量能課稅及客觀淨額所得原則[11]

 

(四)平等權與稅制中立性原則

稅捐的負擔原則上應保持中立性(Wettbewerbsneutralität)的原則,亦即不應變更營業的競爭關係。如果對於競爭同業課以不公平的稅負,而違背平等原則時,則亦違反競爭的中立性。競爭中立性的侵害,如果具有合乎事理的理由時,一般認為乃屬法之所許。

例如政府機關雖然並非營業人,但如有出租非公用土地收取租金,仍應課徵營業稅,以符合稅捐競爭中立性原則。最高行政法院100年度判字第2號判決即認為台北市政府財政局出租上開經管之市有非公用土地收取租金,將該租金收入作為臺北市市有財產開發基金,並未直接歸入國庫或全數解繳公庫,上訴人長期來將非公用土地出租收取租金,為經常性之行為,非對閒置財產之理財行為,而係基於準私法人地位出租土地之營業行為,其非如政府出售或出租國民住宅之執行法令行為,應課徵營業稅。

 
     (五)平等權與營業稅開立發票納稅時期
釋字第688號解釋理由書謂:「有關稅捐稽徵協力義務課予之相關事項,因涉及稽徵技術之專業考量,如立法機關係出於正當目的所為之合理區別,而非恣意為之,司法審查即應予以尊重。又營業人何時應開立銷售憑證之時限規定,為前開協力義務之具體落實,雖關係營業人營業稅額之申報及繳納,而影響其憲法第十五條保障之財產權與營業自由,惟如係為正當公益目的所採之合理手段,即與憲法第十五條及第二十三條之意旨無違。」
    (六)平等權與地方立法權之行使

在地方稅的課徵上,基於地方自治與財政自主的精神,各地方公共團體本於其稅捐權,而規定不同的地方稅目及地方稅率,致各地方居民的稅捐負擔有差異時,一般也認為是稅捐權的行使結果,並不因此即構成違背平等原則。惟基於國民生活條件的統一性和全國經濟秩序的統一性考慮,宜由國家(即中央)統一規定基準的地方稅目及標準的地方稅率,而只在有限度的範圍內,讓地方團體行使其稅捐立法權,以免各地方稅負差距過大,而影響區域均衡發展[12]

又關於地方稅的課徵,基於課稅公平原則,不得區分轄區內居民或轄區外居民,均應一體公平課稅,不得僅對於轄區內居民給與減免稅捐優惠,在法律上應要求區內及區外,並無差別待遇,例如對於廢棄物處理課徵地方稅,則不分區內排出者或區外排出者,均應公平課稅[13]

又如對於進入某地方自治團體(例如某觀光性島嶼)之轄區課徵「環境協力稅」(法定外目的稅),以專款專用方式,充實地方政府維護環境美化、保全及維持整備觀光設施所需之財源,在此情形,也不應區分區內居民或區外居民,原則上均應一體適用,公平課稅[14]。否則,如僅對於區外居民課稅,則將稅捐負擔轉嫁與外地居民,構成所謂「租稅輸出」,除非能證明境外居民享受該地方自治團體之利益特別大或耗費行政成本特別高等有差別待遇之正當合理事由外,自有違公平負擔原則,而為法所不許[15]

四、平等權與稅法的執行

(一)概說

稅捐的平等要求稅捐的一般性與普遍性,對於凡是滿足稅捐要件事實的人,均應強制的加以稅捐,以維持負擔的公平。亦即課稅規定原則上屬於強行規定,不得違反,而要求稅法規定應當一體適用(所謂適用要求)。然而稅務案件屬於大量反覆案件,稽徵機關以有限的人力物力處理,不可能鉅細靡遺的調查課稅。因此應當整體性的公平執法,適用所謂「法律適用之公平原則」,稽徵機關不宜僅針對少數納稅義務人窮追猛打,而對於其他多數納稅義務人則輕輕放過,不予查稅。從而在選案查核過程中,應注意執法之公平性。

又在具體執行稅法規定上,基於公平負擔的觀點,也有必要禁止稅捐規避行為,防止特定人不當的減免稅捐負擔。在稅法上即有所謂實質稅捐原則(或稱為經濟觀察法),所得稅法第43條之1所定關係企業不合營業常規的所得額的調整,即本此意旨,此類實質稅捐原則的規定,在以稅捐負擔公平原則為建制的稅法解釋上,應認為是闡明當然應予適用的原則的一種宣示性規定,故不問其規定之有無,均應有實質稅捐原則的適用[16][17]

在配偶間或父母與子女間實際上有執行之契約,在稅法上也應如同一般陌生人間之契約,公平加以對待。

(二)平等權與類型化觀察法

由於稅法乃是大量案件的法律,其把握社會的及經濟的成千上萬的反覆的生活事件,對此課稅必須具有可行性,而必須採取法律上的類型化與概算額。在此一般的平等乃優先於個別的平等。此種類型化與概算額並未牴觸平等原則。立法者可以廣泛的規定將相同的稅捐效果與經濟生活的大量事件相連結,而忽略個別群體的特殊性,至於在個別案件因此所產生不公平妥當的嚴苛課稅的情形,則可以透過稅捐稽徵法第40條之妥當性措施(不執行欠缺妥當性之課稅)加以平衡。然而法律上的類型化以及概算額,如果其法律規定實際上使稅捐義務人的全部群體比其他人產生更重大的負擔致使其陷於更不利的競爭狀態時,則牴觸了平等原則[18]

(三)平等權與稽徵程序

行政程序法第6條規定:「行政行為,非有正當理由,不得為差別待遇。」此一平等原則在稅捐稽徵程序上亦有其適用。亦即有關稽徵程序規定必須公平的適用法律,並有效的查明事實或廣泛的控制,以徹底執行稅法,達成公平課稅目的。

稽徵機關在查稅及稅務行政的認事用法上,應符合公平的原則。除有特殊正當理由外,不宜專簽首長給予特別優惠待遇。例如有關課稅事實的認定基準與稅法的解釋適用應有統一的標準,一體適用。

又為確實保障稅捐稽徵程序當事人與稽徵機關立於平等地位,應賦與稅捐義務人享有委任律師,會計師及其他稅務代理人代為處理有關稅務事件並加以諮詢的權利[19]

此外,稽徵機關就該管行政程序,應公正處理,對於當事人有利及不利之情形,包括有關課稅事實證據與相關法規,一律注意調查與斟酌(行政程序法第9條),以實現稅捐正義。在有疑義的灰色地帶,應考量兼顧情理,以符合量能課稅的精神,作為指導原則,進行稅務行政工作。

五、平等權與逃漏稅之處罰

釋字第687號解釋理由書:「憲法第七條規定平等原則,旨在防止立法者恣意對人民為不合理之差別待遇。如對相同事物,為無正當理由之差別待遇,即與憲法第七條之平等原則有違。
    ---稅捐稽徵法第四十七條第一款規定:『本法關於納稅義務人……應處徒刑之規定,於左列之人適用之:一、公司法規定之公司負責人。』------
公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為,造成公司短漏稅捐之結果時,系爭規定對公司負責人施以刑事制裁,旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規定處罰公司負責人時,其具體構成要件行為及法定刑,均規定於上開稅捐稽徵法第四十一條。該規定所處罰之對象,為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為,所設定之法定刑種類包括有期徒刑、拘役及罰金,係立法者對於故意不實申報稅捐導致稅捐短漏之行為,所為刑事不法之評價。系爭規定既根據同一逃漏稅捐之構成要件行為,處罰公司負責人,竟另限定僅適用有期徒刑之規定部分,係對同一逃漏稅捐之構成要件行為,為差別之不法評價。故系爭規定『應處徒刑之規定』部分,係無正當理由以設定較為嚴厲之法定刑為差別待遇,有違憲法第七條之平等原則,應自本解釋公布日起,至遲於屆滿一年時,失其效力。」

 

六、結語

憲法上平等權之保障,落實在稅法上,首先應是有關稅捐法制以及解釋適用,應取向於量能課稅原則。平等權也適用於稅捐立法以及執行上。有關稅捐負擔不應因為身份(單身或結婚,受僱勞工或企業主)而有差別待遇,並應維持稅制之中立性原則,以營造稅負之公平競爭環境。而在執行面上,應遵守法律之前人人平等之原則,公平執法課稅。

(本文原載,中華人權協會發行,建國百年賦稅人權白皮書)



[1]      Tipke/Lang, Steuerrecht,20.Aufl.,2010, §4 Rz.81.

[2]      釋字第597號解釋理由書:「憲法第十九條規定,人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅,係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件,均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺,有關課稅之技術性及細節性事項,尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者,本於法定職權就相關規定為闡釋,如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則,即與租稅法律主義尚無違背(本院釋字第四二○號、第四六○號、第五一九號解釋參照)。」

[3]      陳清秀,利益均衡在稅法上之運用,東吳法律學報,203期,20091月,頁59

[4] 陳清秀,違憲法規之解釋效力問題,法令月刊,6112期,2010.12,頁90。釋字第641號解釋謂:「系爭規定修正前,依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者,應依菸酒稅法第二十一條規定之立法目的與個案實質正義之要求,斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度,及個案其他相關情狀等,依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置,併予指明。」釋字第673號解釋亦謂:「有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單,而處罰尚未確定之案件,應斟酌個案情節輕重,並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定,另為符合比例原則之適當處置,併予指明。」即注意到過渡期間之補救措施。

[5]      陳清秀,稅法總論,2010年第6版,頁34

[6]      金子宏,租稅法,15版,2010年,頁82

[7]     Tipke/Lang, Steuerrecht, §4 Rz.73.

[8] Tipke/Lang, Steuerrecht, §4 Rz.89.

 

[9]     Tipke/Lang, Steuerrecht, §4 Rz.79.

 

[10]   BVerfG, 2 BvL 1/07 vom 9.12.2008

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