201303051656稅法的解釋(二)

 稅法的解釋  (二)

      (本文摘錄自陳清秀教授著,稅法總論第7版)

一、稅法解釋的目標

稅法解釋的意義

由於法律直到經由其適用到個別案件上才被具體化,因此課稅的合法性,法安定性尤其法律的明確性以及課稅的平等,僅於其法律適用尤其法律的解釋使用訓練有素的方法,而且並未侵入法律自由的範圍,才能安全發揮其功能。

如果稅務員及法官在解釋法律時,越不嚴格遵守方法論上的原則,則其將越不受控制的、單純以自己的法律感情、自己的主觀的確信或價值觀念行事,以單純修辭學的、表象的方向運作或以不精確的、未受訓練的或感情的涵攝歸納、演繹,而法安定性與課稅的合法性將更蒙受損害,當事人對於決定結果也感到是運氣好壞的結果,對於任何決定的預測也停留在碰碰運氣的情況。

稅法的具體條文的文字意義,如果不是非常明確,而可能存在有多種意義時,則適用法規的機關(財政部及所屬稽徵機關以及行政法院)在適用稅捐法規時,即需要對於該條文加以解釋。又縱然該條文規定相當明確,但如果就相同的事項,另有其他相關條文規定與之相衝突時,則應優先適用那一個條文,以排除兩者間的矛盾,也需要加以解釋。因此,稅捐法規的解釋,與其他法律領域的解釋一樣,相當重要。就此司法院大法官釋字第二六七號解釋理由書即謂:「法律條文適用時發生疑義者,主管機關自得為符合立法意旨之闡釋」。

法律解釋的功能,乃是在適用法律的過程中,法律適用者為將法律條文適用於所認定之事實關係,對於法律條文的規範意義內容發生疑問時,經由法律解釋(Auslegung),可以使法律適用者理解其條文的意義[1]

故法律解釋的任務,即在排除規範矛盾,回答規範競合與規律競合問題,測定各個規定的一般適用範圍,並界定其彼此的規律領域。法律解釋的目標,乃是探求及闡明法律的意旨,法律解釋的目標,乃是在探求及闡明法律的意旨,亦即法律文義的意旨。行政法院六十一年判字第一六九號判例即謂:「查法律之解釋,旨在闡明法條之真意,使條文規定得為適當之應用,並無創設或變更法律之效力,故其解釋不得逾越立法本旨之範圍」。

解釋不得拘泥於法律條文的個別表現的字面上意義,亦即不得為獨立的文字學,而應探求法規之實際上的意旨。此應從法律的目的出發。亦即法律在創造目的,是實現目的的手段。立法者利用其法律文字想要說明其所要達到的目的為何。因此,法律解釋應取向於法律目的,必須從目的的觀點加以解釋。文義的、歷史的及體系的解釋均僅是確認法律目的的手 段[2]

主觀說與客觀說

有關法律解釋的目標,有主觀說與客觀說之分。主觀說探求依據立法者的觀念,在制定法規範時應已具有的法律的意旨,亦即探求歷史的法律制定者的意思。反之,客觀說則是探求在適用法律時,而非制定法律當時,該項法律文義表現的意旨,客觀說與主觀說相反,並不尋求立法者的意思,而是尋求與之脫離而抽象化的「法律的意思」。

德國聯邦憲法法院判決乃取向於立法者之下述已被客觀化的意思(Objektivierter Wille des Gesetzgebers),亦即從該法律規定的文義以及其相關規定之意義關聯中所導出的立法者的意思[3]。由於並不以立法者的主觀意思為準,因此,即使個別的參與立法程序的當事人的意見,亦不重要[4]。聯邦憲法法院判例概遵循客觀說的方向。

釋字第六二○號解釋理由書亦謂:「增訂民法第一千零三十條之一第一項規定之歷史事實(見立法院公報第七十四卷第三十九期第七至十頁),縱有解釋為「夫或妻於七十四年六月五日後所取得而現存之原有財產」,始得列入剩餘財產差額分配請求權計算範圍之可能,惟探求立法意旨,主要仍應取決於表現於法條文字之客觀化之立法者意思,而非立法者參與立法程序當時之主觀見解。增訂民法第一千零三十條之一就夫妻剩餘財產差額分配請求權之計算,既明確規定以「婚姻關係存續中」界定取得原有財產之時間範圍,客觀文義上顯然已無就財產之取得時點再予分段或部分排除之可能,則司法機關適用上開規定,探究立法意旨,自無捨法條明文,而就立法者個人主觀見解之理。況本院尚應評價將立法者之決定作上開解釋,是否符合憲法障男女平等及婚姻與家庭之意旨。」

規範的法律意旨的基準性

此說認為純粹的主觀說與純粹的客觀說均無法贊同,而如果將法律的效力根據一併納入此問題考量時,則法律解釋的目標,必須指出是在探求現行基準的亦即規範的法律意旨。此種規範的法律意旨,一方面受歷史的拘束,視歷史的立法者的意思為應予斟酌的因素,另一方面也經由客觀的就其事件所左右的因素所構成。此種法律意旨已脫離個別立法者所理解的精神,而被理解為客觀的精神的表現以及超越個人的、當代的實際精神生活的表現,在此範圍內,法律的意旨已被客觀化。此種已被客觀化的法律的意思涵蓋在社會中所存在的法的確信、物質的及精神的利益,尤其對於法律有影響的歷史的利益。

 

暗示說

所謂暗示說(Andeutungstheorie原先係從立法者的主觀意思出發,並認為立法者的主觀意思只有在其於法律之中以「暗示的方式」表現出來時,才能作為基準。此尤其適用於有關立法者所追求的目的。依德國判例見解,立法者所追求的目的,僅於其於法律的文字意義之中以及於法律的意義關聯之中充分明確的表現出來時,才能作為解釋之基準。

此種原先從主觀的解釋學說為出發點的判例,在實務上已經導致法律條文的廣泛的客觀化,事實上使得把握規範的法律意旨成為可能,而且可以將法律解釋為現今可以及必須加以理解的意義。

由於每一個條文解釋均必須從文字意義出發,因此依循法律解釋的方式所探求的法律意旨,必須在法律條文的文字意義之中,發見其端倪,其決定性基準乃是該項可以認知的法律的意旨。關係人必須從法律之中,可以認識其法律狀態,並可以據此規劃安排其行為,而法院則必須能夠對立法者的決定加以具體化。根據法治國家原則所導出的規範明確性的要求,即要求如此[5]

本文見解

上述暗示說基本上較能兼顧法的客觀性與立法者主觀的意志,應可採取。唯仍應注意解釋結果是否符合情理,有無兼顧當事人的利益、利害關係人的利益與社會大眾的公共利益三方的利益狀態的公正衡量(平均正義與分配正義的實現)。因此,行政法規的解釋目標,應不僅在探求及闡明法律的意旨,更應在探求法律所追求之公平正義與行政效能之提升如何具體實現,以伸張社會的正義,避免傷害法律所追求「公平與效能」的最終目標。因此,在法律解釋有疑義的灰色地帶,應考慮「情理法」兼顧,使法律規定的內涵「通情達理」,不僅符合事件本質的合理性(所謂「達理」),也與有理性的一般國民之法律感情大致相當(所謂「通情」)(Volksanschauung[6]

二、稅法上法律解釋的界限

可以加以解釋的僅止於法律條文(Text);法律解釋不得完全與法律條文脫離。如果法律適用脫離條文,則變成法律的漏洞補充或法的漏洞補充範圍。法律文義構成各種有代替可能性的解釋的最外部界限。此種可能的(尚屬可能的)或最外部的文字意義,亦即依其文字用語,同時尚可與多種的或不同的解釋表現相連結的文字意義,構成法律解釋的界限。或許有人認為文字意義沒有界限,此種看法並不可採。文字並非可以恣意的用語,而是習慣用語的手段。大部分文字固然具有不同的意義,但如果其文字意義是可以任意的,毫無界限,則人們將根本無法理解。此種文字意義的界限,乃是從社會用語的習慣所產生。凡是該用語社會的習慣所無從理解的,在此即構成可能的文字意義的界限。適用法律的人不得逾越用語的(或專業用語的)習慣的界限。例如不得將「雇主」的概念解釋為「勞工」,亦不得將「自己的汽車」的概念,解釋為「自己的以及他人的汽車。[7]

如果逾越稅法上法律解釋的界限,又無法以法律的漏洞補充加以合理說明,則其解釋即可能涉及濫用,如其屬於對於納稅義務人有利的解釋,則解釋機關之公務員可能涉及圖利他人的問題,而可能負擔行政疏失的法律責任風險。

反之,如果是在解釋方法容許的範圍內,縱然解釋錯誤,仍屬所持法律見解見仁見智的範疇,不應以涉嫌圖利他人苛責於解釋機關之公務員,否則刑法乃至貪污治罪條例上圖利他人罪規定將形成惡法,公務員的法律責任將豪無預測可能性(只要法律解釋見解與司法機關不同,便是構成要件該當,違法圖利他人﹗),致公務員只能於有法規疑義時,均偏向有利國庫之解釋,而犧牲社會的公平正義[8]

三、稅法解釋的方法

稅捐法規的解釋方法,與一般的法律解釋方法,大致相同,亦即稅捐法規在解釋時所應考慮的基準或因素,亦概有下述五種:文義解釋,體系解釋,歷史解釋,目的解釋,合憲解釋。以下分述之:

文義解釋基準

文義解釋方法(或文法的解釋標準),係從法律的文義出發,文義解釋在探求其文字意義。任何的解釋都是從法律用語的文字意義的問題開始,亦即其立基於:法律想要與其規定的文字意義相符合的事物。

文法的標準並非唯一的解釋標準,法官並不須要受法律文義的拘束,尤其是在法律文義允許數個不同的解釋的情形。行政與司法受法律的拘束,並不是指受法律文字的拘束,而是指應受從法律文義以及法律的意義關聯、法律的體系、法律的目的及或其他解釋標準所產生的法律意旨(Gesetzessinn)的拘束。即使看似明確的文義,也不排除解釋[9]

文法的解釋標準,與一般的用語相連結,大部分是與法學技術上的用語,也有與其他的用語(例如商業用語,自然科學的用語)相連結,對該用語加以探知,即屬解釋。為明瞭文字意義的輔助工具,例如字典、百科全書,對於交易習慣或商業習慣用語的鑑定或此項概念在最後一次所被使用的意義[10]

又在同一法律中各法條所使用的相同用語,由於在進行解釋時,必須考慮其各自的規範目的以及其與其他法律的意義關聯,因此該項相同用語的概念,一般承認可以有不同的意義。此尤其適用於在不同法律領域內使用相同概念的情形。因此民法上與稅法上相同的概念,可以具有不同的意義。

倘若並未發見有不同的規範目的與不同的利益狀態時,則對於同一法律中所使用相同用語的概念,並無理由作不同的解釋。在此甚至於必須從相同用語的概念應具有相同意義出發[11]

有關文義解釋,例如獎勵投資條例第二十三條第三項第一款關於限額免納所得稅之利息,係規定:「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」,同條例施行細則第二十七條對於「各種利息」加以具體定義:「所稱各種利息,包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」,財政部函釋並認為「不包括私人間借款之利息」,就此釋字第二一號解釋認為上開施行細則及行政函釋「縱符獎勵投資之目的,惟逕以命令訂定,仍與當時有效之首述法條『各種利息』之明文規定不合,有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨」,即可謂對於「各種利息」採取文義解釋。

又如「反於法律文義的解釋」(Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes),並非即為法所不許。在此由於已踰越法律的文義可能性範圍,因此已不是單純法律解釋的問題,而在此殆均涉及變更的法律漏洞補充(Abändernde Rechtsfortbildung)。如果法律牴觸實質的正義時,則可以不遵守(不適用)法律。由於不適用此種法律而產生漏洞,需要進行法律漏洞補充。準此,如果法律規定所導致的結果,為制定法律當時所不知或所不注意,如果其早先知悉或注意時,則合理的方式應不致於如此規定時,則不遵守法律乃為法之所許。德國聯邦財務法院判例認為如果忠於文字的解釋,將導致違反法律意旨的結果,導致在經濟上無法贊同的無意義的結果,導致違背經濟上理性的結果或導致無意義的結果而為立法者所不願意時,則進行違反文義的解釋,乃為法之所許。然而在所進行裁判的案件上,判例概均否認有此種理由存在[12]

體系解釋基準

各個法律規定的意義關聯性

一個法律大部分是由不完整的法律條文亦即說明性的、限制的或引用性的法律條文所構成,此類法律條文直到與其他法律條文互相補充,始構成完整的法規或結合而成為一個規律。個別的法律條文,直到我們將之視為其條文所屬的規律的一部分時,才能理解其意旨。在法律引用另一個法律條文的規定時,則為澄清該引用規範的適用範圍,我們必須將此一被引用的條文考慮進來。

此種法律規定的意義關聯,除具有促進理解法律條文的前後脈絡的功能外,在各個個別的法律規定之間可認為事物的一致性的範圍內,也對於法律的解釋扮演重要角色。如依據法律文義得有數種可能的解釋的情形,則就其中可以與其他法律規定保持事物的一致性的解釋,應優先採納,此種以接受兩個法律規定間的事物的一致性為基礎的解釋,即所謂「體系的解釋」[13]。法律的外部體系性,亦即一個法律規定在該法律中的體系上地位,可以提供說明各個法律規定的事物的關聯性。

然而就個別法律規定的事物關聯性的觀點而言,有時法律在其外部體系上排列順序,仍與其基礎的概念上體系性不同,而須以概念上體系性提供解釋的依據[14]。例如土地稅法中有關土地增值稅的規定,雖然在法律的外部體系上被規定於土地稅法之中,但就其概念上體系性而言,則具有所得稅性質,而可從所得稅的概念體系觀點,作為解釋土地增值稅規定之參考。

法律條文的意義關聯的基準,首先乃是要求斟酌前後條文的脈絡,如同在理解任何相關聯的主題或文書一般,不能斷章取義。再者,也應考量一個規律的內部各個規定間的事物的一致性,並斟酌法律的外在排列順序以及其基礎的概念體系性,但此種概念體系性對於法律的解釋僅具有有限的價值。

法律的意義關聯,大多是直到探究法律的目的以及其基礎的、作為基準的各項價值決定與原則的「內在的體系」,才能加以理解。於此情形,意義關聯的問題,已經逾越了目的解釋的基準。由此可知,法律的意義關聯的問題的解答,既無法完全脫離可能的文義問題,也無法完全脫離其他解釋基準的問題。法律的意義關聯及其基礎的概念的體系性,直到我們注意其規律目的時,才能加以理解[15]

體系解釋方法

體系解釋的方法,乃在尋求在體系或前後的條文關係中獲得認識法律的目的,從該法規在法律秩序中、在該法律中、在該法律章節中、在段落的關連中的地位,認識法律目的。

由於規範的法律意旨,並無法只從法律的文義本身加以推知,因此,必須再探究系爭擬加以解釋的法律規範或法律概念,係立於何種的關聯性。邏輯的體系標準即顯然係基於下述要求:亦即法律秩序乃構成一個有完整意義的整體,並以毫無內部矛盾(innere Widerspruchsfreiheit的方式被加以建立。由此導出:至少幾乎是所有的法律規範以及法律概念,在邏輯思考法則上向上與上位概念相連結,向下則與下位概念相連結,或者經由共通的上位概念,而與其他附隨的同位概念在體系上具有連貫性。至於是否要區分邏輯的標準或體系的標準,或者一起把握此標準,則僅屬用語的問題而已。

邏輯體系的解釋標準,乃在探求個別的法律規範與法律概念間免於矛盾的意義關聯,於此乃藉助於下列一般的牴觸規則,亦即:

特別規範優先於一般規範:例如稅捐稽徵法第一條規定:「稅捐之稽徵,依本法之規定,本法未規定者,依其他有關法律之規定,故本法屬於特別法性質,應優先適用。」

較高位階規範優先於較低位階規範:故憲法優先於稅法,稅法優先於稅法的施行細則等法規性命令,稅法施行細則優先於財政部解釋令函。

較後規範優先於先前規範:後法優於前法原則。

較後的一般規範,並未優先於先前的特別規範。

由於邏輯的體系的標準,使個別的法規範及其概念,在整體的法律秩序中表現其意義,因此,不僅應注意該個別法律條文所屬的法律的體系性,而且也應將其他有關的法律一併納入考慮,又由於邏輯體系的解釋僅是在探求一個規定在法律體系中的地位,因此其係與該法律或某些法律的「外部的體系」相連結,亦即邏輯體系的解釋乃與相關法律條文的外部表現形式相連結。反之,從該法律或某些法律的「內在的體系」加以推論,乃屬於目的解釋的範圍[16]

然而,在適用邏輯體系的標準之際,應注意者,乃是尤其在稅捐法規,經常過於操之過急的立法完成,因此很難完善的加以規定,以致容易產生個別的法律規定在體系上有被錯誤安置的情形[17]

體系解釋之例,例如司法院八十四年九月八日大法官會議釋字第三八五號解釋:「課人民以繳納租稅之法律,於適用時,該法律所定之事項若權利義務相關連者,本於法律適用之整體性及權利義務之平衡,當不得任意割裂適用。獎勵投資條例施行期間內,經依該條例第三條核准受獎勵之外國公司,於該條例施行期間屆滿後,既仍得繼續適用該條例享受租稅優惠,自應一併依同條例第十六條第三項之規定,於其稅後盈餘給付總公司時,扣繳百分之二十所得稅,方符立法原意。」

又如所得稅法第八十條第三項前段固規定納稅義務人申報之所得額,如在財政部規定之各該業所得額標準以上,「即以其原申報額為準」,但該條文的體系上位置,是在所得稅法第四章「稽徵程序」之第三節有關課稅「調查」的章節中,性質上屬於程序規定,並非有關納稅義務內容的實體規定,因此司法院大法官會議釋字第二四七號解釋從體系觀點加以解釋,認為該條文的立法意旨,在簡化稽徵手續,期使徵納兩便,並非謂納稅義務人申報額在標準以上者,即不負誠實申報之義務,故倘有匿報、短漏報等情事,仍可依稅法規定調查課稅資料,予以補徵或裁罰。

歷史的解釋基準

基於民主國家主權在民的理念,法律適用機關應受法律的拘束,因此,在適用稅法規定,探討稅捐法律的規範上基準的意義時,也應考慮立法者的規定意圖或規範觀念。尤其是立法者的規定意圖與其為遂行此項意圖所作成的各項可認識的價值決定,乃是對於法官具有拘束效力的方針。

立法者亦即國會所形成的意見以及實際上所同意的內容,乃是法律的規制意圖及法律的目的,社會政策的作用(特別是在措置法的情形),法律的整體的傾向。此外,立法者乃是同意法律的全體,並且信賴法律條文係符合其所同意的目的,以及依其觀念所應斟酌的觀點,並且由適用法律之機關(行政機關及法院)以此種意義加以解釋。於此範圍內,立法者的同意僅適用於法律條文本身,而不是法律條文的特定的解釋。

由此導出,我們必須對於法律的規制意圖、目的及其順位與基本的價值決定。這一方面,與參與法律條文的諮詢及制定者的具體的規範觀念的另一方面,加以區別。其經由法律所實現的「立法者的意思」,可認為僅是其於規範意圖中所要實現的各項目的、各項價值決定以及各項基本決定,對之,參與立法行為之人在實際上所已經表示意見者。法律解釋首先即應取向於此,蓋惟有如此,才能在法律的創造與法律的具體化的全部過程中,保持立法機關的優越地位。

實務上則通常對於參與準備及草擬法律的人的規範觀念,與其他解釋基準尤其是法律目的相連結而加以利用,從有關法律起草者的規範觀念的報告,通常即可得出法律的發生歷史。

為瞭解參與法律的準備與起草的人的規範觀念,首先應考慮各種草案、諮詢紀錄、法律草案的立法理由等,至於要瞭解參與立法行為本身的立法者的觀念,則應參考國會議事紀錄。此類文件又必須根據當時的語言的理解以及法律起草者明示的加以採納或者顯然受其影響之當時的學說及判例的背景或並應根據當時的立法者所發現而為其所想要納入考慮規範狀態,亦即實際的現狀的背景,加以詮釋。在此即是廣義的歷史的研究成為法律學解釋的一種輔助手段之處[18]

如果立法者的規範意圖與目的,並無法明顯的從法律本身、前言、前文規定、標題、法律的意義關聯以及其所顯示的價值決定加以查明時,則上述相同的認識來源,亦具有協助探求立法者的規範意圖與目的的效果。通常,一個規律理性來看應僅具有一個單一的目的,然而在不少情形,一個法律規定不僅實現一個目的,而是在不同的程度下,實現數個目的[19]

從法律或個別的法律規定或一個法律概念的發生歷史經過,可以導出歷史的基準,此項歷史的基準可以說明該項法律的意旨及或其法律目的。從此種發生的歷史,可以瞭解:該法律或該法律規定如何產生,該項法律概念從何處產生出來,某一法律規定如何以及為何以特定的表現方式被納入法律之中。

此種歷史的基準在主觀的解釋理論的時代,被賦予重大的份量,蓋(歷史的)立法者的意思乃是法律解釋的目標。之後,於今日,立法者的意思乃被客觀化,或者規範的法律意旨乃被視為法律解釋的目標,因此對於歷史的基準乃愈形不重要。對於此種歷史的解釋基準,德國聯邦憲法法院判例認為僅於為確認經由其他解釋基準所獲得的解釋的正確性的情形;或者為排除疑義,必須引進歷史的基準,否則無法排除疑義的情形,始得引進歷史的基準。然而在個別案件中,法院卻有認為歷史的基準乃是惟一的解釋基準。

為探討法律的成立歷史經過,僅能引用一般可以接觸的資料(官方的立法理由,國會的議事錄等),部會會函,報告註解文件等。經常也必須參考當時的判例及文獻。於此情形,僅斟酌稅法上的判例及文獻,尚有不足。至於被當成祕密的資料則毋須引用。此種發生歷史經過的探討乃屬於法律解釋的範圍,不得與事實關係的調查相混淆。因此,欠缺調查發生的歷史經過,並非事實調查有欠缺,而是涉及違法問題[20]

就此司法院大法官審理案件法第十三條第一項即規定「大法官解釋案件,應參考制憲、修憲及立法資料」,即肯認歷史的解釋方法。釋字第二六七號解釋理由書謂:「房屋稅條例第十五條第二項第一款規定,政府平價配售之平民住宅房屋稅減半徵收,旨在對於低收入人民(貧民)之住宅,給予租稅優惠,以減輕其負擔,此觀立法院審查報告之有關說明,即可瞭然」,概亦採取歷史的解釋方法。

行政法院七十三年元月份庭長評事聯席會議決議謂:「行為時所得稅法---第三十八條所稱之各項罰鍰一語,參酌同法五十二年一月二十九日修正前之第三十四條文義及立法意旨,其範圍不以所得稅法或其他稅法所規定之罰鍰為限」。亦係採取歷史的解釋方法,從立法沿革探究不得自所得額中扣除之「各項罰鍰」的意義範圍。

再如行政法院八十六年元月份庭長評事聯席會議決議:「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人,惟依中央法規標準法第十三條規定,應自八十四年一月十五日起生效,則依『實體從舊』之法律適用原則,自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。

至於增訂稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』之規定,應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定,而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額,此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』(租稅負擔之核定,無此問題),作為適用該法條之前提要件,以及立法理由敘明:『……行政法上的『實體從舊』原則,其目的是要確定法律關係,』『所以納稅義務人對於租稅負擔,不能用『從新從輕』原則,』自能明瞭。」

目的解釋基準

概 說

又法律的意義在可能的文字意義的範圍內,應取決於法律的目的。法律的概念愈是不確定,其取向於法律的目的愈是重要。

目的的標準與邏輯體系的標準有部分交集,兩者並不是互相對立,目的的標準涉及對於法律進行符合其於文義中以及於其意義關聯之中所表示的法律目的的解釋,且此種法律的目的僅是法律的意旨的數個情況表徵中的一種而已,並不必然是決定性的表徵,即使在今日,對於目的的推論賦予較大的確信力亦然。

藉由目的標準的解釋,在考量法律體系(邏輯體系的解釋)以及其發生歷史的情況下,探討在法規中所表現對於關係人利益的價值判斷。因此,目的解釋乃依據耶林(Jhering的理論,認為各個法律概念,以及各個法律規範,均在於實現一個或數個目的。準此,目的解釋並非僅注意此種法律的目的即為已足,目的解釋尚要求在彼此互相牴觸的各種目的,對於該法律所追求的各種目的進行評價與衡量[21]

客觀目的解釋基準的類型

立法者透過法律所要實現的目的,在多數情形,乃是法律的客觀的目的,例如法的和平的確保以及對於爭訟為符合正義的決定,考慮所牽涉到利益的規定的衡量、法益的保護以及公正的法院程序。此外,人們也要求法律的規定合乎事理。只有在立法者有此種意圖時,才能在個別案件中,達到經由法律的解釋,獲得妥當的解決。由此產生兩種客觀目的解釋基準的類型,其中一種乃是涉及所規定的事物領域的構造以及實際上的事件,此為立法者所無法加以變更,而於作成任何規範之際所應一併加以斟酌的。另一種乃涉及在一個法律規定背後的法律倫理的原則,在此種原則裡,其與法理念間的意義關聯,乃是可以理解體會並可加以說明的。

至於何種法律解釋「合乎事理」的問題,惟有考量所擬解釋的法規範所規律的事物的性質以及其特殊的構造,才能加以解答。此尤其在一個規範(或規範複合體)想要規律廣泛的生活領域,但從該法律本身並無法得知對於此項領域的具體的界限的說明的情形,即更為明瞭。

在從法律的客觀目的亦即從正義的思想所產生的客觀目的解釋基準下,對於(依據法律秩序的一般的價值判斷)之同種類事物(或相同意義之事物)之相同處理的原則即具有優越的意義。如對於經評價(價值判斷)屬於同等存在的各項構成要件,進行差別待遇(不同的評價)時,則構成「價值判斷矛盾」,而與「相同尺度」意義的正義理念不相符合,故避免價值判斷矛盾,不僅是對於立法者,也是對於法律解釋者的要求。對於解釋者而言,對於法規的解釋,應在該法規的可能的文義範圍以及其意義關聯的範圍內,盡可能避免價值判斷矛盾。如對於超越個別規定的法律倫理的原則,例如信賴保護原則以及自己行為責任原則,進行解釋調整,將有助於避免價值判斷矛盾。此類原則的適用範圍以及共同運轉的基準,乃是法律的內部體系,從此種內部體系,經常首先導出立法的目的或意旨,此種立法目的、根據或法律規定的原則,或者為立法者原先所未意想到的,而由嗣後由學說理論所發展出來,故於此情形即為「客觀目的的」基準[22]

稅法上目的解釋

在稅法上,特別重要的是稅法規範可區分財政目的規範、社會目的規範以及簡化的規範。

財政收入目的規定

在成立稅捐債權的法規,並非以獲得財政收入為目的,獲得財政收入只是其動機以及一般的財政政策上的任務而已。因此,稅法的解釋當然不是取向於財政目的,亦即不是取向於稅法的獲得收入的目的。否則,採取儘可能提高稅收「有利於國庫」的解釋,勢將屬於正確的解釋。稅法的解釋也不是取向於人民財產權的保障,否則於有疑議時,也均應為「有利於納稅人」的解釋。稅法的解釋毋寧應取向於法規範所涵蓋的正義原則,亦即應取向於表現稅法客觀目的之稅捐正義,例如量能課稅原則等。

就財政目的之稅法規範群而言,稅捐的課徵應受分配的正義之支配,分配的正義乃存在於經濟上的給付能力,固然此種準則在具體的稅捐體系中,需要利用其他正義原則所無法導出的觀點加以填補,然而此種進行填補的合目的性因素,不得流於泛濫致明顯的牴觸按照經濟上給付能力比例平等的分配稅捐負擔的原則[23],因此稅法的解釋尤其應將量能課稅原則納入考慮,就銷售稅而言,則應考量消費稅原則,亦即對於銷售稅之構成要件,應依據消費負擔之目的,加以解釋。此如同在刑法上,刑法構成要件,並非依據刑罰目的加以解釋,而是應依其所保護的法益加以解釋;在財政目的規範的解釋,也應探討其所欲把握負擔能力的稅捐財。

    例如營業稅法規定以銷售貨物或勞務為課稅對象,並未明定銷售權利(例如債權)亦在課稅範圍。但實務上經由目的解釋,認為銷售權利屬於廣義的銷售勞務之一種,應納入課稅。例如營業人將購買預售屋之權利轉讓他人[24],營業人將信託土地之返還請求權出售他人(營業人購買農地,借名登記於他人名下,嗣後出售該農地,直接移轉至買受人名下),營業人出售不良債權(應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分,亦即加值部分)課徵加值型營業稅[25]

沒有上一則|日誌首頁|沒有下一則
回應
關鍵字
    沒有新回應!





Powered by Xuite